4.3 Zdanitelná plnění – dodání zboží a poskytnutí služeb
Ing. Olga Hochmannová
Komentář:
Z důvodu větší právní jistoty jsou dále v § 13 i § 14 ZDPH vyjmenována plnění, která se rovněž považují za dodání zboží nebo za poskytnutí služby.
Nahoru Plnění uskutečněné prostřednictvím komisionáře
Za dodání zboží nebo poskytnutí služeb se považuje také dodání zboží nebo poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy. Pro účely DPH se toto plnění považuje za samostatné dodání zboží nebo poskytnutí služby komisionáři a samostatné dodání zboží nebo poskytnutí služby komisionářem třetí osobě nebo komitentovi.
Plátce daně A obstaral na základě komisionářské smlouvy prodej uměleckých děl pro plátce B. V tomto vztahu plátce A zařizuje jako komisionář vlastním jménem na účet komitenta, plátce B, prodej zboží třetí osobě.
Prodej se považuje za dvě samostatná dodání zboží – dodání zboží plátcem B komisionáři a dodání zboží komisionářem (plátcem A) třetí osobě, obě plnění se považují za uskutečněná ke stejnému datu.
Nahoru Nájem s následnou koupí najaté věci
Za dodání zboží se považuje i přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k používanému zboží bude převedeno na jeho uživatele. Jedná se v podstatě o finanční leasing, jak je definován i ustanovením § 21d odst. 1 písm. a) a b) ZDP. Na rozdíl od daně z příjmů však u DPH nehraje výše kupní ceny roli, důležitá je pouze jistota, že k prodeji zboží dojde.
Pokud je sjednána pouze možnost (právo) nájemce odkoupit najaté zboží, jedná se o poskytnutí služby (nájem) a teprve případný prodej věci je dodáním zboží. Druh smlouvy má vliv i na datum uskutečnění plnění, případně i sazbu daně.
Komentář:
Smlouvy o finančním pronájmu uzavřené do konce roku 2008, kdy byl předmět nájmu předán do užívání rovněž do konce roku 2008, se posuzují jako poskytnutí služby a jednotlivé splátky jsou dílčími plněními bez ohledu na skutečnost, zda je ve smlouvě sjednána povinnost nebo právo odkoupit najatou věc (viz čl. II Přechodná ustanovení odst. 2 zákona č. 302/2008 Sb.).
Pro smlouvy uzavřené v r. 2017, kdy byl předmět nájmu předán do užívání po 1. 7. 2017, platí povinnost uplatňovat při odpočtu daně jen poměrnou část odpočtu, pokud je předmět nájmu používán pro účely s nárokem i bez nároku na odpočet daně dle § 75 (§ 72 odst. 6 ZDPH). V dalších letech po pořízení pak podléhá odpočet případné úpravě dle § 78 až § 78d ZDPH (čl. VI odst. 5 přechodných ustanovení zákona č 170/2017 Sb.).
Plátce daně uzavřel s leasingovou společností smlouvu o nájmu výrobního stroje s následnou koupí, v níž je sjednána povinnost plátce odkoupit stroj po zaplacení poslední splátky.
Uvedené plnění je dodáním zboží a považuje se za uskutečněné dnem, kdy nájemci vznikne právo stroj užívat. K tomuto dni vzniká pronajímateli povinnost přiznat daň a nájemci nárok na odpočet daně za podmínek § 72 až § 76 ZDPH.
Je-li výrobní zařízení určeno pro uskutečňování plnění s plným nárokem na odpočet daně, nevzniká povinnost odpočet daně z tohoto zařízení krátit. U dlouhodobého majetku, který by byl používán pro ekonomickou činnost i osobní potřebu podnikatele / zaměstnanců by však musela být uplatněna jen poměrná část odpočtu daně dle § 75 ZDPH.
Nahoru Přehled dalších plnění považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu
V přehledu jsou uvedena plnění, která se v praxi nejčastěji vyskytují.
Komentář:
Další, v praxi méně časté příklady plnění, která se považují za dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu, jsou stanoveny v § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3 ZDPH (plnění poskytnuté na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající z právního předpisu, vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě. Ustanovení dosavadního § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH týkající se vypořádání DPH při zániku společnosti nebo zániku členství společníka ve společnosti byla novelou 2017 zrušena (stejně jako ostatní ustanovení týkající se uplatňování DPH při podnikání ve společnosti), avšak podle přechodných ustanovení k novele ZDPH 2017 je společnosti mohou používat ještě do konce roku 2018.
Za plnění za úplatu se za stanovených podmínek považují použití hmotného majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo obecně použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, pokud u tohoto majetku byl uplatněn odpočet daně, a bezúplatné poskytnutí služeb pro osobní potřebu plátce, jeho zaměstnanců nebo účely nesouvisející s ekonomickou činností, pokud byl u přímo souvisejících přijatých zdanitelných plnění uplatněn odpočet daně.
Výjimku však tvoří a za dodání zboží se nepovažuje bezúplatné poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu (dárek v rámci ekonomické činnosti), jehož pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč nebo bezúplatné poskytnutí obchodního vzorku.
Dodáním zboží za úplatu je i přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu, přemístěním však nejsou plnění uvedená v § 13 odst. 7 ZDPH.
Za dodání zboží za úplatu se považuje i uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, pokud je tento majetek u plátce určen současně pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně.
Za dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu se považuje také vložení nepeněžitého majetku do obchodní korporace, pokud vkladatel uplatnil z majetku nebo z jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu. Za splnění povinnosti přiznat daň odpovídají v tomto případě vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně.
Výrobce kosmetiky vyrobí 100 000 ks malého testovacího balení pleťového krému, které nechá rozdat zákazníkům v drogeriích. Je tento případ předmětem DPH? Lze uplatnit nárok na odpočet daně?
Jde o obchodní vzorek, proto si výrobce může uplatnit ze souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně. Bezúplatné poskytnutí tohoto vzorku není předmětem daně.
Plátce daně pořídil osobní automobily, které jsou používány pro služební účely i pro osobní potřebu vedoucích pracovníků. Jeden z používaných automobilů pořídil v červnu 2015 a při jeho pořízení uplatnil plný nárok na odpočet daně.
Používání tohoto automobilu pro osobní potřebu zaměstnance je zdanitelným plněním, jde o poskytování služby, neboť automobil je pro osobní potřebu dočasně a postupně využíván.
Současné znění ZDPH však již neumožňuje uplatnit při pořízení dlouhodobého majetku, který má být používán pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně, plný odpočet DPH na vstupu. Je možné uplatnit odpočet DPH jen v poměrné výši, do takového poměru, do jakého je dlouhodobý majetek používán pro účely ekonomických činností (viz § 75 odst. 1 a 2 ZDPH).
Nahoru Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
Definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností je stanovena v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH: dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil a také technické zhodnocení (vymezené zákonem o daních z příjmů).
Zvláštní způsob zacházení je pro tento majetek stanoven jen v případě, že jej plátce používá současně pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně.
Komentář:
Při uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání vznikne plátci za stanovených podmínek povinnost přiznat daň a současně vznikne nárok na odpočet daně v poměrné výši.
Z přijatých zdanitelných plnění použitých k vytváření tohoto majetku, z jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání vzniká povinnost přiznat daň, lze průběžně uplatňovat plný nárok na odpočet daně.
Nahoru Vložení majetkového vkladu
Za zdanitelné plnění uskutečněné za úplatu se považuje také vložení hmotného nebo nehmotného majetku jako majetkového vkladu, pokud vkladatel uplatnil z majetku nebo z jeho části odpočet daně.
Komentář:
Výjimku tvoří pozbytí obchodního závodu, dříve označované jako „vklad podniku” nebo „prodej podniku”, které se nepovažuje za dodání zboží nebo převod nemovitých věcí ani za poskytnutí služby. Přesto však lze u něho uplatnit odpočet daně, jak vyplývá z § 72 odst. 1 písm. e) ZDPH. Pojem „obchodní závod” zavedl a definuje nový občanský zákoník. Jde o „organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti”.
Plátce daně pořídil v roce 2011 pro svou ekonomickou činnost stavební stroj, z něhož si uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2013 založil společně s jinými osobami společnost s ručením omezeným a na splacení svého podílu použil uvedený stavební stroj jako nepeněžitý vklad. Jde o zdanitelné plnění?
Vložení tohoto nepeněžitého vkladu do společnosti je zdanitelným plněním, z něhož vkladatel přizná daň. Za zaplacení daně ručí vkladatel i nabyvatel.
Nahoru Přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu
Komentář:
Za dodání zboží za úplatu se považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu za účelem uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.
V případech stanovených v § 13 odst. 7 ZDPH se však odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku nepovažuje. Zpravidla jde o případy, kdy přeprava zboží do jiného členského státu je součástí jiné transakce.
Přemístění je v členském státě odeslání za stanovených podmínek osvobozeno od daně a v členském státě, kam je zboží přemístěno, vzniká povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží. Pokud v členském státě pořízení není plátce, který zboží přemisťuje, registrován, musí se tam i registrovat. Výjimku, kdy se registrovat nemusí, tvoří pouze některé členské státy, které mají stanoveno ve své legislativě zjednodušující ustanovení, podle kterého může daň z pořízeného zboží přiznat za dodavatele kupující, takže dodavatel se v nich nemusí registrovat (v ČR viz § 16 odst. 4 a 5 ZDPH).
Plátce přepraví zboží z ČR na Slovensko, kde bude zboží skladovat a postupně je prodávat slovenským odběratelům. Jak je to s DPH?
Jde o přemístění zboží do jiného členského státu, které je v ČR osvobozeno od daně, na Slovensku vznikne povinnost přiznat daň.
Plátce přepraví zboží z ČR na překladiště na území Slovenska, kde je zboží propuštěno do režimu vývoz a vyvezeno na Ukrajinu. Jak je to s DPH?
Nejde o přemístění zboží do jiného členského státu, neboť přeprava zboží na Slovensko je součástí vývozu zboží, který je za podmínek § 66 ZDPH osvobozen od daně.
Plátce přepraví zboží z ČR na Slovensko, kde má být zboží pro slovenskou osobu registrovanou k dani smontováno a instalováno v jejím výrobním závodě. Jak je to s DPH?
Nejde o přemístění zboží, ale o dodání zboží s instalací nebo montáží. Daň přizná slovenský pořizovatel.
Pivovar dodává na trh pivo ve vratných lahvích. Za láhev účtuje zálohu 3 Kč, po vrácení láhve (stejného druhu) se záloha vrátí. Stejně postupují i obchodníci, kterým pivovar pivo dodává. Podléhá dodání vratného obalu DPH?
Dodání vratného obalu se zbožím ani vrácení samotného vratného obalu nepodléhají DPH. Na konci účetního období zjistí pivovar celkový rozdíl mezi počtem vratných lahví dodaných s pivem a počtem vrácených lahví stejného druhu vrácených zpět. Z tohoto rozdílu vypočítá základ daně a daň (viz § 36 ZDPH).
Nahoru Přehled plnění, která nejsou dodáním zboží nebo poskytnutím služeb