Zdanitelná plnění v oblasti obchodování se zbožím a nemovitostmi z hlediska data povinnosti přiznat daň nebo plnění

Zdanitelná plnění v oblasti obchodování se zbožím a nemovitostmi z hlediska data povinnosti přiznat daň nebo plnění

Ing. Jana Ledvinková

Nejčastěji dochází k chybnému uplatnění ZDPH při stanovení místa plnění, data uskutečnění plnění a data povinnosti přiznat daň nebo plnění, často se chybuje v náležitostech daňových dokladů a také v tom, zda dané plnění bude uvedeno v daňovém přiznání jako zdanitelné plnění, osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně nebo plnění, které se v daňovém přiznání neuvádí.

Je třeba si uvědomit, že dodání zboží a poskytnutí služeb jsou plnění, která jsou podle § 2 ZDPH předmětem daně, ale každé toto plnění má v zákoně specifická ustanovení.

Právní úprava dodání zboží a poskytnutí služeb je uvedena v ZDPH, v evropském právu nalezneme úpravu ve Směrnici Rady 2006/112/ES, která nahradila Šestou směrnici a v neposlední řadě je také zásadní judikatura Evropského soudního dvora (dále jen judikatura ESD).

Společným ustanovením s rovnocennými podmínkami je nepochybně § 2 odst. 1 ZDPH, který vymezuje v obecné rovině předmět daně. V § 2 odst. 1 ZDPH jsou vyjmenovaná plnění, která jsou předmětem daně za splnění čtyř zde uvedených podmínek.

Předmětem daněje podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH:

dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti a s místem plnění v tuzemsku.

Podle cit. ustanovení musí být tedy splněny uvedené podmínky, aby se jednalo o dodání zboží nebo převod nemovitosti. Plnění musí být uskutečněno:

• za úplatu,

• osobou povinnou k dani,

• v rámci uskutečňování ekonomické činnosti,

• s místem plnění v tuzemsku.

Některá plnění mají v zákoně zvláštní úpravu v tom smyslu, že ačkoliv neodpovídají obecnému vymezení předmětu daně a splnění všech čtyř podmínek, jsou tato plnění z nějakých důvodů předmětem daně (například použití hmotného majetku, u kterého byl uplatněn odpočet daně, pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce)

V souvislosti s vymezením předmětu daně jsou důležité některé základní zásady plynoucí z judikatury ESD. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, se posuzuje vždy pouze její objektivní povaha, to znamená skutečnost, že zboží bylo skutečně fyzicky dodáno nebo služba byla skutečně poskytnuta, a nikoli její výsledek či účel, případně úmysl zúčastněných stran. Plátci si musí uvědomit, že mezi dvěma smluvními stranami, které se obchodu účastní, musí být přítomen smluvní prvek, musí existovat vůle zboží dodat na straně jedné a zboží odebrat na straně druhé. Z tohoto důvodu není například předmětem daně krádež zboží, které plátce pořídil a uplatnil nárok na odpočet daně. Krádež zboží totiž nesplňuje jednu z podmínek předmětu daně – dodání za úplatu a dále zboží není v tomto případě dodáno ve smyslu § 13 ZDPH.

Předmětem daně může být pouze plnění, které je uskutečněno s místem plnění v tuzemsku a to ve smyslu ustanovení § 7–§ 12 ZDPH. Tato ustanovení určují místo plnění podle právní fikce, nikoli podle místa fyzického uskutečnění transakce.

Rovněž je někdy obtížné určit, zda plnění poskytuje osoba povinná k dani a zda tato osoba v okamžiku poskytnutí či přijetí plnění vystupuje v pozici osoby povinné k dani.

Podrobně jsou zdanitelná plnění, která jsou předmětem daně, vymezena v § 13 (dodání zboží a převod nemovitosti) a v § 14 (poskytnutí služby).

K dodání zboží za úplatu, které jsou předmětem daně, dochází pouze za předpokladu existence právního vztahu mezi poskytovatelem zboží a jejím příjemcem. Například krádež zboží nepředstavuje „dodání zboží za úplatu“, jak bylo judikováno v rozhodnutí ESD C-435/03 British American Tobacco. Soudní dvůr uvedl, že zásada daňové neutrality neukládá klást krádež zboží na roveň jeho dodání a nebrání závěru, podle něhož tato krádež jako taková nepředstavuje plnění podléhající DPH.

Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Termín dodání zboží neodkazuje ve svém vymezení na převod vlastnického práva ke zboží, tak jak ho vymezují příslušné národní legislativy členských států.

Tento termín je nutno chápat jako zahrnující jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která umožňuje druhé osobě skutečně využívat tento majetek za okolností, jako kdyby byla tato druhá osoba jeho vlastníkem. V praxi se také využívá termín přechod ekonomického vlastnictví. Tuto skutečnost potvrdil ve své judikatuře ESD a to ve svém rozhodnutí ve věci C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, kde byl holandským národním soudem dotázán, zda musí být čl. 5 odst. 1 Směrnice interpretován tak, že se dodání zboží uskuteční pouze tam, kde přejde vlastnické právo k majetku. ESD v tomto rozhodnutí konstatoval, že termín dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnického práva tak, jak ho upravuje národní legislativa, ale zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby jeho vlastníkem byla, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví k majetku nedošlo.

Mohou nastat i případy, kdy vlastník zboží přenese právo nakládat se zbožím jako vlastník na osobu, kterou případně pověří prodejem tohoto zboží. Také vztah osob při finančním pronájmu je typickým převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Převod práva nakládat se zboží jako vlastník bude správce daně vždy posuzovat podle uzavřených smluv mezi oběma osobami. Proto je nutno zdůraznit důležitost správně uzavřených obchodních smluv mezi obchodními partnery.

Definice dodání zboží v ZDPH se nijak neliší od definice uvedené v článku 14 Směrnice.

Přehled dalších plnění, která jsou považována za dodání zboží, nebo převod nemovitosti:

• převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu (odkoupení pozemku státem na výstavbu dálnice),

• dodání zboží prostřednictvím komisionáře (komisionářská smlouva dle § 577-590 ObchZ),

• předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby ze třetí země a po propuštění do volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického práva (operativní pronájem movité věci u nájemce N1 a předání nájemci N2 v tuzemsku, vlastníkem zůstává osoba ze třetí země),

• přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu, kdy dojde k odeslání či přepravě majetku do jiného členského státu za účelem uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě,

• případně přemístění zboží, které plátce pořídil od osoby z jiného členského státu v režimu přemístění touto osobou z jiného členského státu do tuzemska tomuto plátci (§ 16 odst. 4 ZDPH), který vrací toto zboží zpět do členského státu.

• převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.

Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu se také považuje:

• použití hmotného majetku plátce pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností (trvalé, bezúplatné poskytnutí počítače škole, z obchodního majetku plátce, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet),

• uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH,

• vydání vypořádacího podílu, podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě, pokud byl uplatněn u tohoto majetku nebo jeho části odpočet,

• bezúplatné přenechání věcí vnesených do sdružení při vystoupení člena ze sdružení nebo při rozpuštění sdružení,

• vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě osobě, která není plátcem,

• dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví.

Plnění, která se nepovažují za dodání zboží (§ 13 odst. 8 písm. a) až e) ZDPH):

• prodej podniku nebo vklad podniku či jeho části, tvořící organizační složku podniku, pokud se jedná o hmotný majetek,

• vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštního právního předpisu,

• poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti (ustanovení je od 1. 1. 2009 v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES),

• dodání vratného obalu spolu se zbožím kupujícímu. Pokud je vratný obal dodán za úplatu, není jeho dodání považováno za dodání zboží pouze v případě, že je kupujícímu při dodání zboží zaručeno vrácení této úplaty po vrácení vratného obalu,

• vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu.

V případě přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, které je dle § 13 odst. 6 ZDPH považováno za dodání zboží za úplatu, vyjmenovává zákon v § 13 odst. 7 ZDPH některé případy odeslání nebo přepravy zboží do jiného členského státu (JČS), které se za přemístění obchodního majetku do jiného členského státu nepovažují. Jde například o dodání zboží spojené s instalací nebo montáží, zasílání zboží, přechodné použití zboží v JČS za účelem poskytování služeb a další. Rovněž se za přemístění obchodního majetku nepovažuje dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu soustavami nebo sítěmi (vazba na upravené ustanovení § 7a ZDPH s účinností od 1. 4. 2011).

Přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání podle § 13 odst. 6 ZDPH je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto státě.

Dodání zboží do jiného členského státu s výjimkou dodání zboží s instalací a montáží uvádí plátce jako dodavatel za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce do souhrnného hlášení pod kódem 0. Souhrnné hlášení se podává podle § 102 odst. 2 ZDPH pouze elektronicky.

Osoby povinné vykazovat data pro Instrastat uvádějí dodání zboží a pořízení zboží do statistického výkazu Intrastat. Do výkazů Intrastat se zahrnuje veškeré zboží, jež má status Společenství a pohybuje se mezi členskými státy, s výjimkou stanovených případů. Výkaz Intrastat se podává na předepsaném tiskopisu v papírové formě pouze v případě, pokud neobsahuje více než 15 řádků a to tak, aby jej celní úřad obdržel nejpozději do 10. pracovního dne měsíce následujícího po relevantním kalendářním měsíci.

Výkazy pro Intrastat zpracované elektronicky je třeba odeslat příslušnému celnímu orgánu nejpozději 12. pracovní den měsíce následujícího po relevantním kalendářním měsíci.

1. Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

2. Dodání zboží s instalací a montáží není pro účely ZDPH posuzováno jako dodání zboží ve smyslu § 64 ZDPH, ale obdobně jako poskytnutí služby, pro účely stanovení místa plnění a stanovení dne povinnosti přiznat daň nebo plnění.

3. Dodání zboží do jiného členského státu se uvádí do souhrnného hlášení a případně do výkazu Intrastat.

4. Do výkazu Intrastat se uvádí dodání zboží s instalací a montáží, přičemž hodnota služby se pro účely výkazu Intrastat zahrne do celkové vykazované hodnoty.

5. Předmětem daně z přidané hodnoty jsou taková plnění, která splňují čtyři základní podmínky, tj. dodání osobou povinnou k dani, v rámci ekonomické činnosti, za úplatu s místem plnění v tuzemsku.

Velmi rozdílný je způsob stanovení místa plnění u dodání zboží od stanovení místa plnění pří poskytnutí služeb.

Místo plnění při dodání zboží stanovuje § 7 ZDPH, a specificky pro dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu v § 7a ZDPH.

Místo plnění u dodání zboží se hodnotí podle toho, zda se jedná o dodání zboží bez odeslání nebo přepravy, v takovém případě je místo plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

Pokud však dodání zboží bude uskutečňováno s odesláním nebo přepravou, místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

To znamená, že pokud například začíná přeprava zboží v sídle plátce na území ČR, místo plnění je v tuzemsku a plnění je předmětem daně. Ovšem při dodání zboží do jiného členského státu, které sice má místo plnění v ČR a je tudíž předmětem daně, je podle úpravy v § 64 odst. 1 ZDPH toto dodání osvobozeno od daně.

V daňovém přiznání se pak uvede do ř. 20 a současně do souhrnného hlášení pod kódem 0.

Pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává (nebo jí zmocněnou třetí osobou), za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

Toto ustanovení je zajímavé tím, že pro účely ZDPH při stanovení dne povinnosti přiznat uskutečnění plnění při dodání zboží s montáží nebo instalací, plátce postupuje u plnění uskutečněných mimo tuzemsko podle ustanovení § 24a ZDPH. ZDPH stanoví shodný postup při uvádění údajů v DAP k DPH při dodání zboží s instalací nebo montáží jako v případě poskytnutí služby. V praxi to znamená, že v případech, kdy je dodáno zboží s montáží či instalací realizovanou v jiném členském státu osobě registrované k dani, určí se místo plnění mimo tuzemsko. Takové dodání zboží není předmětem daně v tuzemsku. V daňovém přiznání k DPH se údaje o tomto plnění uvádí do řádku 26.

Obdobně pokud tuzemský plátce přijme plnění dodání zboží s instalací nebo montáží, posuzuje se den povinnosti přiznat daň podle § 24 ZDPH.

Zákon v § 7a ZDPH speciálně stanovuje místo plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu. Místem plnění při dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropského společenství anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené, při dodání elektřiny nebo při dodání tepla či chladu sítěmi (dále jen „dodání plynu, elektřiny, tepla či chladu soustavami nebo sítěmi“) obchodníkovi je místo, kde má obchodník sídlo, místo podnikání nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno, nebo nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo kde má místo pobytu.

Zákon také pamatuje na případy dodání zboží na palubách lodí, letadel nebo vlaků během přepravy cestujících uskutečněné na území Evropského společenství. Místem plnění je v tomto případě místo zahájení přepravy cestujících.

Dále je v § 7 ZDPH stanoveno místo plnění při převodu nemovitosti, jímž je místo, kde se nemovitost nachází.

Pro intrakomunitární dodávky zboží je v zákoně ustanovení § 11, které určuje místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se podle § 11 ZDPH považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.

Místo plnění nám tedy stanoví, ve kterém státě bude splněna daňová povinnost.

Místem plnění při dovozu zboží je podle § 12 ZDPH členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství.