Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji

19.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2.2.2.1 Zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji

Ing. Miloš Hovorka

Pojem   Vysvětlení   Ustanovení ZDP  
Zvýšení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji   Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 2 ZDP se zvyšuje:   § 23 odst. 3 písm. a) ZDP  
  • o částky neoprávněně zkracující příjmy,

 
  • o částky, které nelze podle ZDP uznat za daňový výdaj,

 
  • o částky uplatněné jako daňový výdaj v předchozích zdaňovacích obdobích a přitom následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění,

 
  • o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka a přitom následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození,

 
  • o částky oprav nesprávností v účetnictví ovlivňujících výsledek hospodaření a přitom o tyto částky byl snížen výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období,

 
  • o částky zákonného pojistného sraženého zaměstnancům, avšak neodvedeného zaměstnavatelem do stanoveného termínu,

 
  • o přijaté úhrady u věřitele sankcí ze závazkových vztahů, které byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích,

 
  • o částku zrušené daňově účinné rezervy u poplatníka nevedoucího účetnictví,

 
  • o částky získané v předchozích zdaňovacích obdobích neziskovými organizacemi specifickým odpočtem od základu daně, které nebyly použity v souladu s podmínkami pro uplatnění odpočtu,

 
  • o kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních korporací vyloučený v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu,

 
  • o kladný rozdíl mezi oceněním majetku podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, kterým je vypořádáván vypořádací podíl nebo likvidační zůstatek v nepeněžní formě, a výší jeho hodnoty zachycené v účetnictví obchodní korporace, a to u poplatníka, který je členem obchodní korporace,

 
  • o částku neuhrazeného daňově účinného dluhu, od jehož splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčel, a o částku dluhu zaniklého jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním, pokud nebyl zaúčtován ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 9,

 
Pro pohledávky splatné před 1. 1. 2015 platí lhůta 36 měsíců!  
  • o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál a následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně,

 
 
  • o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejde o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení,

 
  • o částku ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklou na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým,

 
  • o částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích jako odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění,

 
Toto ustanovení lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.  
  • o částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7.

 
Toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána.  
 
  • o částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona o rezervách, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (bod 10).

 
Toto ustanovení je s účinností od 1. ledna 2016 dáno zákonem č. 221/2015 Sb., s tím, že ho lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2015. Více k této rezervě v článku zde.  

Komentář:

Podle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně vychází u poplatníků vedoucích účetnictví z výsledku hospodaření (bez vlivu Mezinárodních účetních standardů a účetní metody komponentního odpisování) a u poplatníků nevedoucích účetnictví nebo vedoucích jednoduché účetnictví z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Z důvodů odlišností v účetnictví (například ne každý účetní náklad snižuje automaticky i základ daně), chyb v účetnictví za minulá období, jejichž následné opravy snižují výsledek hospodaření dalších období a chyb v účetnictví snižujících základ daně shodného období, neplnění určitých zákonných odvodových povinností, podmínek stanovených v ZDP, které umožňovaly v minulosti snížit základ daně, neplnění smluvních platebních povinností a z důvodů podchycení určitých výhod poplatníka v základu daně, je třeba výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšit o částky uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (body 1 až 18), a to prostřednictvím daňového přiznání za příslušné období. Pokud by výsledkem hospodaření nebyl zisk nýbrž ztráta, tak se logicky výsledek hospodaření, tedy ztráta, o tyto částky nikoliv zvyšuje, nýbrž snižuje.

Příklad

Pokud např. u s. r. o. nebo a. s. nebylo účtováno v rozporu s účetními předpisy ve prospěch výnosů o dohadných položkách aktivních, zúčtování výnosů příštích období do výnosů běžného období, nepeněžním plnění přijatém účetní jednotkou, o příjmu získaném směnou, tak jde o částky neoprávněně zkracující výnosy a tím i o částky neoprávněně zkracující příjmy ve smyslu definice příjmů pro účely ZDP v § 21h ZDP pro poplatníky vedoucí účetnictví (s výjimkou těch, kteří vedou jednoduché účetnictví).

Pokud účetnictví je již uzavřeno a není možné tyto částky správně zaúčtovat do výnosů roku 2018, čímž by zvýšily základ daně zdaňovacího období 2018, je tak třeba udělat mimoúčetně prostřednictvím zahrnutí těchto částek na řádek 20 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2018. Je tomu tak proto, že podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 1) se výsledek hospodaření o částky neoprávněně zkracující příjmy zvyšuje, což jsou i výše uvedené částky (pokud by výsledkem hospodaření byla ztráta, tak se výsledek hospodaření, tedy ztráta, o tyto částky snižuje).

Obdobně by se postupovalo i v případě, kdyby ve výši uvedených případech účtováno ve prospěch výnosů bylo, avšak v částkách nižších než správně mělo být (do daňového přiznání by se v případě nemožnosti zaúčtování zahrnovala částka rozdílu, která ve prospěch výnosů zaúčtována nebyla).

Příklad

Obchodní korporace pronajímala nebytové prostory, ve kterých v roce 2018 nájemce ukončil nájem, a obchodní korporace nájemci jím vynaložené výdaje na dokončené technické zhodnocení, nad rámec smluveného nájemného, které odpisoval s písemným souhlasem obchodní korporace nájemce, uhradila, ale pouze částečně. Proto vznikl obchodní korporaci nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (bod 2), a to ve výši rozdílu mezi úhradou a zůstatkovou cenou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem. Obchodní korporace na tuto skutečnost účtováním ve výnosech roku 2018 nereagovala, protože o tom, že jí tímto způsobem vznikl nepeněžní příjem, nevěděla.

Po uzavření účetnictví při vyplňování daňového přiznání za zdaňovací období 2018 si společnost ještě jednou prostudovala pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 a to pozorněji, kde se o takto vzniklém nepeněžním příjmu dověděla. Pro výpočet částky nepeněžního příjmu zvolila rozdíl mezi úhradou a zůstatkovou cenou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, a vypočtenou částku rozdílu zahrnula na řádek 20 daňového přiznání za rok 2018. Tady se totiž musí uvádět kromě částek neoprávněně zkracujících příjmy podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 1) také hodnota nepeněžních příjmů podle § 23 odst. 6 ZDP, pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10 daňového přiznání, což je i tento případ.

Příklad

Obchodní korporace v roce 2018 správně účtovala o určitých případech na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady, avšak podle ZDP nejsou tyto výdaje (náklady) uznány za daňové.

Proto musí podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP (bod 2) obchodní korporace zvýšit výsledek hospodaření (vykázala zisk) za rok 2018 o částky, které nelze podle ZDP zahrnout do výdajů (nákladů). Učiní tak prostřednictvím daňového přiznání za zdaňovací období 2018, kde uvede na řádek 40 částku v celkové výši 534 998 Kč skládající se z následujících částek.

Částka   Konkrétní náklady  
25 520 Kč   Náklady na pohoštění a občerstvení obchodních partnerů, které nejsou daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.  
3 100 Kč   Penále hrazeného správě sociálního zabezpečení, které není daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.  
15 613 Kč   Úroky z prodlení s úhradou faktur dodavatelům, které sice byly správně v roce 2018 zaúčtovány jako účetní náklad, ale protože nebyly zároveň i v roce 2018 uhrazeny, jsou nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. f)§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.  
50 000 Kč   Nákup rekreačních poukazů, které byly rozdány jako nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům, které nejsou daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.  
96 220 Kč   Nákup nealkoholických nápojů (minerálky, kávy a džusu) poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, které jsou nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP.  
5 545 Kč   Hodnota pohledávky, jejíž jednorázový odpis byl zaúčtován správně na příslušný účet v účtové třídě 5 – Náklady, avšak jde o daňově neúčinný odpis podle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP, protože nebyly splněny podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.  
334 000 Kč   Příspěvek zaměstnavatele na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů nad limit uvedený v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 4).  
5 000 Kč   Dar gymnáziu na vzdělávání, který není uznán podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.  

Jednotlivé výše uvedené částky společnost popíše v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání.

Příklad

S. r. o. uplatňovala v letech 2016 a 2017 jako daňový výdaj na základě nájemní smlouvy nájemné v celkové výši za oba roky 480 000 Kč u hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat, a ve zdaňovacím období 2018 se rozhodla po dohodě s pronajímatelem nájemní smlouvu ukončit a majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy, odkoupit. Přitom smluvená kupní cena je nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.

Nájemné za roky 2016 a 2017 nebude s. r. o. podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP jako daňový výdaj uznáno, protože v roce 2018, kdy najatý majetek odkoupila, nesplnila pro uznání tohoto nájemného zde uvedenou podmínku, a to, že kupní cena nebude nižší než výše uvedená zůstatková cena.

S. r. o. však není povinna za roky 2016 a 2017 podávat dodatečná daňová přiznání, v nichž by musela zvýšit základ daně o dříve uplatněné nájemné a následně kromě dodatečně zvýšené daně zaplatit i příslušný úrok z prodlení s úhradou této zvýšené daňové