2021.0600.2
Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců – 5. část
Ing. Lydie Musilová
Předcházející část článku najdete zde.
Páté pokračování textu k problematice DPH v neziskové sféře přibližuje dotace a vyrovnání a úpravu odpočtu DPH.
NahoruDPH jako výdaj pro účely dotace
Správné pochopení dotací v širším smyslu je důležité nejen z hlediska zajištění správného postupu při uplatnění nároku na odpočet daně, ale má svůj význam i v souvislosti s vyhodnocením DPH jako způsobilého výdaje hrazeného z dotačních zdrojů.
DPH jako výdaj nezpůsobilý pro účely dotace
DPH není způsobilým výdajem v případě, že vznikl nárok na odpočet daně na vstupu a příjemce dotace je oprávněn k jeho uplatnění buď v plné, nebo částečné výši. Příjemce dotace (plátce) se nemůže v těchto případech rozhodnout, že odpočet nebo jeho část, na kterou má zákonný nárok, neuplatní, a v návaznosti na toto rozhodnutí požadovat úhradu DPH z poskytnutých dotačních prostředků. Odpovídající položky rozpočtu projektu budou v tomto případě vyplněny bez DPH, popř. s uvedením DPH ve výši odpovídající částce neuplatněného odpočtu DPH, tj. rozdílu mezi celkovou výší DPH vztahující se k přijatému zdanitelnému plnění hrazenému z dotačních prostředků a částkou odpovídající částečné výši nároku na odpočet daně, který byl příjemce dotace oprávněn uplatnit.
Právo na uplatnění nároku na odpočet daně v plné nebo částečné výši se odvíjí výhradně od toho, k jakému účelu z pohledu DPH byla použita přijatá zdanitelná plnění financována z prostředků poskytnutých formou dotace. Plátce má nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění, u nichž podle § 72 odst. 1 ZDPH má nárok na odpočet daně, a to bez ohledu na zdroj finančních prostředků, které byly použity na pořízení zdanitelných plnění.
DPH jako výdaj způsobilý pro účely dotace
Pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije výhradně k uskutečnění činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nebo k uskutečnění plnění poskytovaných bez úplaty, která nejsou předmětem DPH, není oprávněn u přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně uplatnit.
V případě, že nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 ZDPH nemůže plátce uplatnit, nebo má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, může být podle aktuálních pravidel pro stanovení způsobilých výdajů příslušná výše neuplatněné DPH uhrazená jako součást ceny za poskytnuté plnění financována z dotace z veřejných zdrojů, protože příjemce dotace je osobou, která náklady na DPH (popř. její část) nese výlučně a konečně.
Upozornění
Obdobný postup se uplatní i u přijatých zdanitelných plnění, u kterých se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle pravidel stanovených v § 92a ZDPH.
Příklad – dotace na investice související s činností osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně
Příspěvková organizace, plátce působící v oblasti sociálních služeb, obdržela účelovou investiční dotaci na rekonstrukci nemovitosti, v níž jsou poskytovány výhradně sociální služby, které splňují podmínky pro osvobození od daně podle § 59 ZDPH. V rámci rekonstrukce jsou realizovány stavební práce, na něž se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH. V souvislosti s poskytnutím předmětných prací jiným plátcem vzniká PO jako příjemci plnění povinnost přiznat daň na výstupu. S ohledem na účel využití rekonstruované nemovitosti nemůže PO u tohoto přijatého plnění uplatnit nárok na odpočet daně. Příslušná výše DPH, kterou PO přiznala jako daň na výstupu v rámci přenesení daňové povinnosti a kterou nebyla oprávněna jako daň na vstupu uplatnit, je v tomto případě způsobilým výdajem a je možné ji zahrnout do vyúčtování dotace.
Dotační podmínky
Pro účely dodržení podmínek pro poskytnutí dotací a jiných forem veřejné podpory je nezbytně nutné ověření podmínek uplatnění způsobilých výdajů ve vztahu k DPH, protože se mohou v jednotlivých případech lišit. V případě, že v podmínkách čerpání dotace ve vztahu ke způsobilým výdajům je uvedeno, že pokud je příjemce plátcem, pak není DPH způsobilým výdajem, a přitom plátce podle zákonem stanovených podmínek nárok na odpočet uplatnit nemůže, je příjemce dotace v situaci, kdy nemůže DPH uplatnit jako způsobilý výdaj a rovněž nemůže uplatnit nárok na odpočet na základě podaného daňového přiznání k DPH. Za této situace musí příjemce dotace při stanovení poměru spolufinancování vycházet ze základu daně, nikoliv z ceny včetně daně. DPH, kterou nelze uplatnit jako nárok na odpočet daně, pak příjemce dotace nese plně ke své tíži.
V souvislosti s registrací mohou uplatnit neziskové subjekty tzv. odpočet při změně režimu podle § 79 ZDPH. Pokud k této situaci dojde v průběhu čerpání dotace, musí příjemce dotace na tuto skutečnost upozornit poskytovatele dotace a samozřejmě v návaznosti na účelové čerpání se změní podmínky uplatnění způsobilého výdaje (DPH), popřípadě vzniká povinnost vrátit dotaci ve výši jejího podílu z uplatněného odpočtu při registraci. Pokud dojde k registraci k DPH po ukončení a vyúčtování poskytnuté dotace a neziskový subjekt uplatní v souladu se ZDPH odpočet při změně režimu (tj. vždy z celé částky poskytnutého plnění bez ohledu na způsob financování), je nutné ověřit, zda v důsledku toho nevznikne příjemci dotace povinnost vrátit DPH, která v době čerpání dotace, tj. v době, kdy nebyl příjemce dotace plátcem, splňovala v souladu s podmínkami poskytnuté dotace kritéria způsobilého výdaje. V neposlední řadě je nutno upozornit i na časové podmínky vyúčtování dotace ve vazbě na DPH v režimu přenesení daňové povinnosti s ohledem na posun přiznání této daně až podáním daňového přiznání. Pokud by bylo vyúčtování směřováno do konce předcházejícího měsíce, je nutné ověřit, zda nedojde k vyloučení přiznané daně po tomto termínu vyúčtování.
NahoruVyrovnání odpočtu
Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH představuje korekční mechanismus v rámci ekonomické činnosti, který se týká obchodního majetku plátce, s výjimkou dlouhodobého majetku ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH. Jedná se např. o zásoby zboží a výrobků, popř. i drobného majetku. Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH se netýká dlouhodobého majetku. Vyrovnání odpočtu daně se použije v situaci, kdy dojde ke změně účelu použití majetku, jiného než dlouhodobého, oproti původně zamýšlenému použití, podle kterého byl původní odpočet uplatněn.
Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH se při splnění zákonem stanovených podmínek vztahuje pouze na přijatá zdanitelná plnění (tj. na obchodní majetek s výjimkou dlouhodobého majetku), která jsou použita výhradně v rámci ekonomických činností plátce.
Podle § 77 ZDPH původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá tzv. vyrovnání, pokud ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 3 ZDPH příspěvková organizace, plátce daně, použije takový majetek v rámci ekonomických činností plátce pro jiné účely než ty, které zohlednil při uplatnění nároku na odpočet daně. Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH uvádí plátce v ř. 45 daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, v němž byl majetek poprvé použit, a za předpokladu, že nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést vyrovnání podle § 77 ZDPH. Pro účely vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH není rozhodující skutečnost, kdy byl majetek podléhající vyrovnání odpočtu daně pořízen, nýbrž kdy došlo k faktickému použití majetku, který podléhá úpravě odpočtu, a zda byly splněny zákonné podmínky pro provedení vyrovnání odpočtu daně.
Z § 77 odst. 2 ZDPH vyplývá, že použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně u obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku:
-
v plné výši a následně tento obchodní majetek použije pro účely, pro které má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, nebo nárok na odpočet daně nemá,
-
v krácené výši a následně tento obchodní majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,
-
v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. [podrobněji viz "Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH"].
Je-li částka vyrovnání odpočtu kladná, je plátce oprávněn provést vyrovnání odpočtu daně, je-li částka vyrovnání odpočtu záporná, je plátce povinen vyrovnání provést (§ 77 odst. 2 ZDPH). Podle § 77 ZDPH se částka vyrovnání odpočtu daně vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně.
Lhůta pro provedení vyrovnání odpočtu daně
Lhůta pro provedení vyrovnání odpočtu daně se shoduje s lhůtou, ve které lze nárok na odpočet daně uplatnit. Vyrovnání odpočtu daně nelze provést po uplynutí zákonné lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro vyrovnání odpočtu daně začíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění ve shodě s § 72 odst. 3 ZDPH vznikl, a končí uplynutím 3 let (§ 73 odst. 3 ZDPH).
Příklad – vyrovnání odpočtu v neprospěch plátce
Příspěvková organizace, základní škola, plátce, provozuje ve svém objektu bufet. V měsíci říjnu pořídila zásoby zboží do bufetu za účelem prodeje. Uplatnila plný nárok na odpočet.
Část zásob však následně použila do stravovny, kde poskytuje stravování svým žákům (v režimu osvobození bez nároku na odpočet daně podle § 57 ZDPH) a zároveň i třetím osobám (s uplatněním daně), proto škola uplatňuje nárok na odpočet v režimu krácení.
Za této situace bude v rámci korekce vracet DPH uplatněné při pořízení zásob v plném nároku, a to z rozdílu krátícího koeficientu a 100 %. Korekce se provede v okamžiku přeřazení zásob do stravovny. Částka odpovídající vyrovnání odpočtu daně se uvede v ř. 45 DAP k DPH.
Příklad – vyrovnání odpočtu ve prospěch plátce
Příspěvková organizace, střední škola, plátce, pořizuje v průběhu roku zásoby potravin určených pro školní jídelnu, ve které je poskytováno stravování žákům (v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně) a současně zaměstnancům školy a třetím osobám (v režimu zdanění). Při pořízení zásob potravin určených k tomuto účelu uplatňuje škola nárok na odpočet daně v režimu krácení. V období prázdnin je školní jídelna po dobu jednoho měsíce v provozu a poskytuje stravování pouze třetím osobám, tj. uskutečňuje pouze zdanitelná plnění. Za této situace může škola využít korekční mechanismus upravený v § 77 ZDPH a provést vyrovnání odpočtu daně u zásob potravin do 100 %, avšak pouze u těch, které nebyly dosud použity (a to ani částečně) a u kterých škola při jejich pořízení uplatnila nárok na odpočet daně v krácené výši.
Uvádění údajů k vyrovnání odpočtu v DAP k DPH a KH
Povinnost provést…
