2014.17.3
Stravování zaměstnanců z pohledu zákona o daních z příjmů
Ing. Martin Děgel
Třebaže na to hodně tržní firmy rády zapomínají, zaměstnanci jsou především lidmi s řadou biologicky daných životních potřeb, jednou z nich je nutnost pravidelného příjmu potravy. Ať už je člověk doma, na dovolené nebo v práci, musí a měl by každý den nejméně třikrát něco sníst, a to pokud možno v klidu, výživově hodnotného a alespoň kolem poledne také teplého. Pokud se na stravování zaměstnanců během jejich pracovní doby nějakým způsobem podílí jejich zaměstnavatel, je dlouhodobě zvykem hovořit o tzv. závodním stravování. Jeho forem je vícero, provázejí je docela příjemná daňová pravidla a vesměs nejde ani o nic účetně složitého.
STRAVOVÁNÍ MUSÍ FIRMA UMOŽNIT, NE ZAJISTIT
Ustanovení § 236 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění (dále jen "ZP"), ukládá zaměstnavatelům povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech směnách, nemusejí jej však přímo či nepřímo poskytovat nebo nějak zajišťovat. Požadovaným "umožněním stravování" se rozumí poskytnutí pracovního volna a také zajištění odpovídajícího místa pro stravování zaměstnanců. Starost o zajištění samotného pokrmu (jídla) je tak ponechána na zaměstnancích. Stále více zaměstnavatelů si ale uvědomuje přínos zajišťování stravování (zejména obědů) zaměstnancům a tuto formu nepeněžní výhody jim poskytuje. Podrobnosti tzv. závodního stravování by měly být dohodnuty s odbory v kolektivní smlouvě, resp. stanoveny ve vnitřním předpise, a to zejména následující otázky:
- forma závodního stravování, přičemž v praxi se uplatňují hlavně tyto:
- -
vlastní zařízení s vlastními kuchaři a spol. (tj. v podnikové jídelně),
- -
vlastní zařízení pronajaté jiné firmě (tj. kuchaři a spol. jsou odjinud),
- -
provozovna jiného zaměstnavatele (např. v jídelně sousedící firmy),
- -
stravenky (na úhradu jídla v kterékoli restauraci),
- -
dovoz stravy od jiné firmy na pracoviště.
- výše případného finančního příspěvku zaměstnavatele,
- -
v částečné nebo v plné výši,
- -
z jakých zdrojů,
- způsob úhrady stravy zaměstnanci, kde se nabízejí především tyto možnosti:
- -
úhrada za hotové bezprostředně před každým odběrem stravy,
- -
zúčtování odebraných obědů vždy jednou za měsíc úhradou srážkou ze mzdy,
- -
zavedení elektronické peněženky formou čipových karet, které si zaměstnanec průběžně dobíjí (převodem peněz z účtu) a čtecí zařízení při výdeji stravy provede patřičný odečet.
- vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, může jít zejména o:
- -
zaměstnance pracující na základě pracovní smlouvy,
- -
zaměstnance pracující na dohody o pracovní činnosti nebo o provedení práce,
- -
bývalé zaměstnance zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do důchodu,
- -
zaměstnance po dobu čerpání jejich dovolené, dočasné pracovní neschopnosti apod.
- organizace stravování, tj. od kdy do kdy a kde lze stravu odebrat a další související praktické otázky.
Povinnost umožnit zaměstnancům stravování zaměstnavatel nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu, kde je tato nepříjemnost zaměstnancům kompenzována peněžní stravným.
DAŇOVÉ VÝHODY U ZAMĚSTNANCE
Začněme daňovým pohledem zaměstnance, který je jednodušší a příjemnější. Podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"), je od daně z příjmů, a proto také od pojistného osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Toto osvobození je značně široké a vejdou se do něj vedle klasických zaměstnanců pracujících podle pracovních smluv a dohod mimo pracovní poměr také společníci a jednatelé s. r. o., členové družstev, členové statutárních a dalších orgánů právnických osob, jakož i bývalí zaměstnanci ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 ZDP.
Bez ohledu na rozsah financování stravování zaměstnavatelem a na to, do jaké míry u něj půjde o výdaje (náklady) daňově uznatelné, se proto u všech zaměstnanců jedná vždy o příjem plně osvobozený od daně. Nutno ale zdůraznit, že to se týká pouze nepeněžních plnění zaměstnavatele, kam patří mj. i poskytnutí stravenky na úhradu jídla v restauračním zařízení, byť za ni lze pořídit obecně i téměř cokoli jiného než teplý oběd.
Naproti tomu každý peněžitý příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování je nutno posoudit jako zdanitelný příjem zaměstnance, který bude podléhat i pojistným odvodům. Proto lze shrnout, že zaměstnancům patří do ruky stravenka, poukaz na odběr stravy nebo rovnou podnos s jídlem, nikoli peníze!
Doplňme, že samostatný daňový režim má bezplatné stravování poskytované zaměstnavatelem na pracovních cestách. Toto nepeněžní plnění není podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vůbec předmětem daně z příjmů.
Z hlediska DPH je třeba rozlišovat mezi dodáním potravin (mj. zde spadá i jídlo dodané ve varnicích či v jídlonosičích) podléhající snížené sazbě 15 % a poskytnutím stravovací služby (včetně závodního stravování) zdaňované základní sazbou 21 %. Běžní zaměstnanci jsou přitom zvýhodněni oproti "spojeným osobám" (hlavně společníci s podílem od 25 %) tím, že se DPH na výstupu nepočítá z tzv. ceny obvyklé, viz § 36a ZDPH.
Příklad č. 1 – Závodní stravování u zaměstnance
Pan Novák pracuje ve firmě jako vedoucí účtárny. V souladu s vnitřním předpisem zaměstnavatele má nárok na cenově zvýhodněný oběd za 30 Kč v nedaleké restauraci, a to za každý pracovní den, kdy je v práci alespoň 5 hodin. Vždy na měsíc dopředu dostane za tímto účelem kupóny na odběr stravy na jednotlivé dny odpovídající jeho fondu pracovních dnů v dalším měsíci. V restauraci pak jimi uhrazuje obědy, přičemž má vždy na výběr ze tří druhů jídel, nic nedoplácí. Vždy po skončení měsíce jsou odebrané obědy zúčtovány a formou srážky ze mzdy (dohodnuté se zaměstnavatelem) je panu Novákovi sražena celková částka za závodní stravování.
Zaměstnancům vydané obědy restaurace každý měsíc vyúčtuje jejich zaměstnavateli za sjednanou cenu 62 Kč + DPH 13 Kč za každý oběd, daň na vstupu si zaměstnavatel nárokuje k odpočtu. Z titulu poskytnutí závodního stravování zaměstnancům zaměstnavatel přizná DPH na výstupu opět v základní sazbě 21 % z částky skutečně sjednané, tedy přijaté od zaměstnanců - z 30 Kč - čemuž odpovídá DPH ve výši 30 Kč x 0,1736 = 5 Kč.
Pro pana Nováka je nepeněžní výhoda spočívající v odběru stravy v hodnotě 75 Kč jen za 30 Kč, tj. ve výši nepeněžního příjmu 45 Kč, sice předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, ale jelikož jde o nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem v rámci závodního stravování prostřednictvím jiného subjektu, jedná se v plné (nelimitované) výši o příjem osvobozený od daně, který tak u něj nepodléhá ani pojistným odvodům.
Není přitom vůbec podstatné, z jakých zdrojů zaměstnavatel příspěvek na obědy poskytuje, zda na vrub daňových nákladů, ze zisku nebo z nějakého statutárního fondu apod.
OMEZENÍ DAŇOVÝCH VÝHOD U ZAMĚSTNAVATELE
Zajímavější a pestřejší je daňová situace na straně zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo ji pro něj zajišťující jinak. Začít je nutno u bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého jsou vždy bez dalšího zkoumání považovány za daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Podstatný přitom je zejména závěr citovaného ustanovení: "pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak", protože ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům má ZDP speciální právní úpravu, která proto přebíjí uvedenou značně výhodnou obecnou možnost daňové uznatelnosti.
Najdeme jí v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje (náklady) na:
-
provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo
-
příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu (podle Pokynu GFŘ č. D – 6) se při zajištění stravování prostřednictvím stravenek cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje), maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance tzv. veřejného sektoru při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin (pro rok 2014 se jedná o 70 % z rozmezí 67 Kč až 80 Kč, z něhož vyplývá daňově účinný rozsah příspěvku zaměstnavatele mezi 46,90 a 56 Kč, což by měl upřesnit vnitřní předpis).
Pro daňovou účinnost příspěvku na stravování platí ještě následující podmínky:
-
přítomnost zaměstnance v práci během směny trvá aspoň 3 hodiny,
-
pokud délka směny v úhrnu…
