Účtová třída 3

Účtová třída 3

Ing. Blanka Jindrová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Pavla Strakošová

I. Charakteristika

Okamžikem uskutečnění účetního případu z hlediska pohledávek a dluhů je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy (závdavku), převzetí dluhu a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky č. 500/2002 Sb., Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly; popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (ČÚS 001).

U pohledávek a dluhů se respektuje zásada zákazu kompenzace, z čehož platí výjimka (§ 58 vyhlášky č. 500/2002 Sb.): za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a dluhů. Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se dále nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkající se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky vztahující se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, a doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb..

Pohledávky

Pohledávkou se rozumí právo věřitele žádat určité plnění (např. peníze, movité věci) na dlužníkovi. Pohledávka vzniká vždy, když dochází k časové prodlevě mezi dodávkou nemovité nebo movité věci či poskytnutím služby a převodem práva a úhradou za ně. Při bezprostřední přímé úhradě pohledávka nevzniká. Pohledávky vznikají mezi tuzemskými fyzickými a právnickými osobami i ze vztahu se zahraničními osobami na základě občanskoprávních vztahů nebo na základě vztahů obchodněprávních.

Pohledávka je jedním z druhů majetku, a proto je s ní možné nakládat obdobně jako s ostatním majetkem. Ustanovení § 15 a násl. ZOK umožňuje vklad nejen vložením peněžních prostředků, ale i nepeněžním způsobem – tedy i vkladem pohledávky. Cena pohledávky se pak stanoví na základě posudku soudního znalce vybraného ze seznamu znalců. Takto stanovená cena má pro účely účetnictví charakter pořizovací ceny. Tato cena nemusí být shodná se jmenovitou hodnotou vkládané pohledávky.

Promlčecí lhůta (§ 609 až 654 NOZ)

Obecná promlčecí lhůta a její počátek je stanovena v § 619 až 630 NOZ. Promlčecí lhůta trvá tři roky. Jde-li o právo vymahatelné u orgánu veřejné moci, počne promlčecí lhůta běžet ode dne, kdy právo mohlo být uplatněno poprvé. Strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu.

Postoupení pohledávky (§ 1879 až 1886 NOZ)

Věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka (§ 1879 NOZ). Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění. Postupitel vydá postupníkovi potřebné doklady o pohledávce a sdělí mu vše, co je k uplatnění pohledávky zapotřebí (§ 1880 NOZ). Dokud postupitel dlužníka nevyrozumí, nebo dokud postupník postoupení pohledávky dlužníka neprokáže, může se dlužník své povinnosti zprostit tím, že splní postupiteli, nebo se s ním jinak vyrovná (§ 1882 NOZ).

Stanovení ceny postoupené pohledávky je záležitostí dohody účastníků smlouvy, tj. postupitele (cedenta) a postupníka (cessionáře). Postup při stanovení ceny není nijak závazně upraven žádným obecně platným právním předpisem.

Započtení (§ 1982 až 1991 NOZ)

Započtení vzájemných pohledávek obecně upravuje § 1982 až 1991 NOZ. Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh. Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započtou se pohledávky obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.

V účtové třídě 3 se zachycují pohledávky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 31x),

b) vůči zaměstnancům a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a pohledávky v rámci obchodních korporací (účtová skupina 35x),

e) jiné pohledávky (účtová skupina 37x).

Opravné položky k pohledávkám

a) zákonné opravné položky k pohledávkám

V případě pochybnosti o dobytnosti nepromlčené pohledávky splatné po 31. prosinci 1994 nebo pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je možné vytvářet zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).

Opravné položky podle zákona o rezervách lze tvořit v období, za které se podává daňové přiznání k rozvahové hodnotě pohledávky. Jejich tvorba není závislá na inventarizaci majetku a závazků. Rozvahovou hodnotou se podle ustanovení § 2 odst. 2 ZoR rozumí cena, v níž je pohledávka zaúčtovaná na příslušném účtu pohledávek. Rozvahovou hodnotou je jmenovitá hodnota pohledávky vzniklé z vlastní činnosti účetní jednotky nebo pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením.

Zákonné opravné položky se mohou tvořit jen k pohledávkám, při jejichž vzniku byl současně účtován výnos podléhající dani z příjmů, který nebyl od této daně osvobozený (§ 2 odst. 2 ZoR).

Opravné položky (§ 2 odst. 6 ZoR) mohou tvořit také poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých:

• bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

• bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

Takto postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví (§ 2 odst. 7 ZoR).

Opravné položky nelze tvořit u pohledávek již odepsaných do nákladů a dále u pohledávek vzniklých:

a) za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,

b) mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP.

Opravné položky se tvoří zákonem stanoveným procentem z rozvahové hodnoty pohledávek – další podrobnosti jsou v § 2 až 4, 8a, 8b a 8c ZoR. Podrobněji viz účet 552.

Dále lze vytvářet opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, které byly u soudu přihlášeny ve stanovené lhůtě. Je možné vytvořit opravné položky až do plné rozvahové hodnoty pohledávky či její pořizovací ceny. Jedná-li se o pohledávku nabytou postoupením, je podmínkou oprávnění k tvorbě opravné položky plná úhrada pořizovací ceny postupiteli. Uplatnění opravné položky musí být podloženo pravomocným rozhodnutím soudu o úpadku. Opravná položka se tvoří jen v tom zdaňovacím období, ve kterém byla pohledávka přihlášena u soudu.

Zákonné opravné položky k pohledávkám by měly být analyticky členěny minimálně na:

1. pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013:

• v rozvahové částce k okamžiku vzniku pohledávky do 200 000 Kč,

• v rozvahové částce k okamžiku vzniku pohledávky nad 200 000 Kč,

2. pohledávky vzniklé po 1. 1. 2014:

• pohledávky vzniklé z obchodních vztahů a nabyté postoupením do 200 000 Kč,

• pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč,

3. bez ohledu na okamžik vzniku, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství k okamžiku jejich vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč.

b) účetní opravné položky k pohledávkám

Zatímco u daňově účinných opravných položek platí možnost jejich tvorby, účetní opravné položky je účetní jednotka tvoří vždy, pokud pohledávka není po lhůtě splatnosti uhrazena s tím, že pravidla pro tvorbu a zúčtování stanoví svými vnitřními směrnicemi. Tyto směrnice jsou stanoveny tak, aby byla hodnota polhůtních pohledávek v účetní závěrce věrně a poctivě vyjádřena, tedy aby nebyla nadhodnocena. Účetní opravné položky k pohledávkám se tvoří a rozpouštějí podle ČÚS 005 a § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb.. Jejich výše a tvorba musí být upravena interní směrnicí. Tyto opravné položky (pokud nejsou tvořeny podle ZoR) nejsou daňově uznatelným nákladem.

Závazky

Závazky patří mezi cizí zdroje krytí aktiv – cizí pasiva. Vztahují se k již uskutečněným hospodářským operacím, které budou uhrazeny později. Závazkem je jakákoliv povinnost jedné strany zavázané vůči straně druhé. Závazkem je např. povinnost prodávajícího dodat zásoby nebo službu a závazkem kupujícího je zaplatit za ně.

Závazek zanikne splněním dluhu (§ 1908 NOZ). Obecná ustanovení ke splnění dluhu jsou v § 1908 až 1913 NOZ.

V účtové třídě 3 se zachycují jen krátkodobé závazky:

a) z obchodních vztahů (účtová skupina 32x),

b) vůči zaměstnancům, k orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

c) vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

d) v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený základní kapitál, za společníky obchodních korporací a dluhy v korporacích (účtová skupina 36x),

e) jiné dluhy (účtová skupina 37x).

II. Oceňování

a) oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Účetní jednotky oceňují pohledávky a závazky při vzniku – k okamžiku uskutečnění účetního případu – jmenovitou hodnotou. Pohledávky se oceňují při nabytí za úplatu (prodeji) nebo vkladem pořizovací cenou.

Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize (§ 50 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

b) oceňování k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka

Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, se reálnou hodnotou podle § 27 ZoÚ oceňují:

a) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

b) část majetku a závazků zajištěných deriváty,

c) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

d) závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět.

Pro účely ZoÚ se jako reálná hodnota použije:

a) tržní hodnota,

b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmene a) a b).

Podle § 53a vyhlášky č. 500/2002 Sb. se změny reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo dluhu z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtů nákladů a výnosů (§ 52 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Jako finanční náklad a výnos se účtuje též změna reálné hodnoty derivátu určeného k obchodování.

Rozvahově se reálné přecenění účtuje jen u zajišťovacích derivátů, které splňují podmínky zajištění (§ 53 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Pohledávky a závazky v cizích měnách

Podle § 4 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou, lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

a) ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu

Pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout jedno účetní období (další vysvětlení je shodné s textem k cizím měnám u části 4 – Obsahové vymezení účtů – 2xx).

Současně může účetní jednotka použít i aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a dluhů uvedených v § 4 odst. 12 ZoÚ k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na MD účtu 563 – Kurzové ztráty nebo na Dal účtu 663 – Kurzové zisky.

b) ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky

K okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

Kurzové rozdíly nevznikají (podle ČÚS 006):

a) při oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,

b) při dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na koruny,

c) při splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Při postupném vzniku dluhu z úvěru nebo zápůjček, například v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených dluhů, lze použít pro vyčíslení kurzových rozdílů metodu FIFO (§ 25 odst. 3 ZoÚ) nebo vážený aritmetický průměr kurzů za období poskytování úvěru nebo zápůjčky. Postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu.

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, se pro přepočet použije kurz mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro USD nebo EUR ke stejnému dni; nebo poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný ČNB.

III. Účtové skupiny

Analytické účty se vedou minimálně podle jednotlivých dlužníků a věřitelů a podle druhů měn.

31x – Pohledávky

V této účtové skupině se zachycují především pohledávky za odběrateli, poskytnuté zálohy (závdavky) dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele, ostatní pohledávky z obchodních vztahů, například reklamace vůči dodavatelům, nárok na záruční paušál při převzetí závazků za záruční opravy, pohledávky za směnky předané bance k proplacení do doby splatnosti směnky, jakož i jiné cenné papíry předané k eskontu bance.

314 – Poskytnuté provozní zálohy a závdavky

Na tento účet nepatří zálohy a závdavky poskytnuté na dlouhodobý majetek, které se účtují na účty účtové skupiny 05x a na zásoby, které patří na účty účtové skupiny 15x. Při účetní závěrce musí účetní jednotka rozdělit zálohy a závdavky v aktivech rozvahy na dlouhodobé a krátkodobé (splatnost se posuzuje k datu sestavení účetní závěrky): dlouhodobé se vykazují na ř. C II.5.a krátkodobé na ř. C III.7.

32x – Závazky (krátkodobé)

Účtují se zde krátkodobé závazky (dluhy) vůči dodavatelům při jejich vzniku, přijaté krátkodobé zálohy (závdavky) od odběratelů před splněním závazků (dluhů) vůči odběratelům, ostatní krátkodobé závazky (dluhy) z obchodních vztahů, například uplatněné reklamace odběrateli, závazek (dluh) vůči obchodnímu partnerovi, který přebírá záruční závazky za podané výkony (z poskytování záručního paušálu), dále směnky vlastní a akceptované směnky cizí při jejich použití k uspokojení dluhu vůči dodavateli.

324 – Přijaté zálohy a závdavky

Na tento účet patří pouze přijaté zálohy a závdavky – krátkodobé, které se vykazují v účetní závěrce v rozvaze v položce B.III.8. O dlouhodobě přijatých zálohách a závdavcích se účtuje na účtu 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy a závdavky, a vykazují se v rozvaze v položce B.II.5. Přijaté zálohy a závdavky se účtují až v okamžiku přijetí peněz.

33x – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

V této účtové skupině se zachycují všechny pohledávky i dluhy ze vztahu k zaměstnancům (z pracovněprávních vztahů, nárok zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, různé pohledávky za zaměstnanci, například poskytnuté zálohy na cestovní výdaje, zálohy k vyúčtování, uplatnění náhrady za zaměstnanci apod.), dále dluhy a pohledávky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

34x – Zúčtování daní a dotací

Účtová skupina je určena pro účtování všech daní a dotací.

Daň z příjmů – účetní jednotky účtují o placených zálohách na daň z příjmů v průběhu roku, o sražené dani z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně (srážku daně je povinen provést plátce daně), a ke konci rozvahového dne se zde vyúčtuje závazek ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, daň z příjmů sražená zaměstnancům z mezd.

Daň z přidané hodnoty – účtuje se zde podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze splatné daně z přidané hodnoty za zdaňovací období, opravné daňové doklady při opravě základu daně, nárok při uplatnění nadměrného odpočtu DPH.

Ostatní daně a poplatky – na tento účet patří především operace související s účtováním spotřebních daní, dalších daní podle příslušných daňových předpisů, daň silniční, daň z nabytí nemovitých věcí.

V rozvaze se v položce „C.III.6. Stát – daňové pohledávky” uvádějí zejména pohledávky…