Změny v ZDP k 1. 4. 2019

1.1.11.2

Změny v ZDP k 1. 4. 2019

RNDr. Ivan Brychta

Novela č. 80/2019 Sb.

Změny, které přinesla do zákona o daních z příjmů novela č. 80/2019 Sb., je možné rozdělit následovně:

1. část věnovanou zdanění fyzických osob,
2. speciální úpravu pro právnické osoby mající za cíl upravit pravidla proti vyhýbání se daňové povinnosti a
3. ostatní změny.

1) Změny daňovým balíčkem 2019 pro fyzické osoby

Úprava limitu pro srážkovou daň u závislé činnosti

§ 6 odst. 4 písm. b) ZDP stanovuje povinnost srazit z příjmů ze závislé činnosti srážkovou daň, pokud zaměstnanec pro zaměstnavatele neučinil prohlášení podle § 38k ZDP a má-li v daném měsíci úhrn příjmů do určité výše. Původní hranice 2 500 Kč příliš dlouho nevydržela. Novela přináší změnu v tom směru, že místo "natvrdo“ uvedené hranice se budeme řídit výší rozhodného příjmu, od kterého je zaměstnanec účasten nemocenského pojištění. Ta je aktuálně 3 000 Kč.

Změna se však bude aplikovat až od 1. dne následujícího kalendářního měsíce po nabytí účinnosti novely. To znamená, že vyšší hranice 3 000 Kč se bude aplikovat až od 1. 5. 2019, tedy poprvé v případě mezd za květen.

Návrat vyšších limitů pro "paušální“ výdaje

Určitě nejvýznamnější změnou pro fyzické osoby je návrat vyšších limitů u výdajů uplatněných procentem z příjmů (u tzv. "paušálních“ výdajů), tj. v případech, kdy se fyzická osoba rozhodne místo skutečných výdajů (nákladů) uplatnit u příjmů ze samostatné činnosti (podle § 7 odst. 7 ZDP) nebo u příjmů z nepodnikatelského nájmu (podle § 9 odst. 4 ZDP) výdaje procentem z příjmů.

V roce 2018 bylo možné takto uplatnit výdaje vypočtené procentem maximálně z příjmů ve výši 1 000 000 Kč. Od roku 2019 se vrací tato horní hranice na 2 000 000 Kč, jak tomu bylo do konce roku 2017, nicméně na rozdíl od situace platné do konce roku 2017 bude možné při uplatnění procentních výdajů bez jakéhokoliv omezení uplatnit i slevu na manžela nebo daňové zvýhodnění na děti.

Úprava pro příjmy z rodinné fundace a svěřenského fondu

U příjmů z kapitálového majetku dochází k úpravě v § 8 odst. 4 ZDP. Ustanovení hovoří o postupu při zdanění příjmů z kapitálového majetku, které plynou ze zdrojů v zahraničí – základem daně jsou příjmy ze zahraničních zdrojů nesnížené o výdaje. Nově se takto bude postupovat i u příjmů ze zahraničí z plnění ze svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

V § 22 odst. 1 písm. g) ZDP, vymezujícím co je příjmem ze zdrojů na území České republiky, se doplňuje do příjmů ze zdrojů na území ČR i příjem z rodinné fundace, a to v návaznosti na úpravu příjmů ze svěřenských fondů. Konkrétně se doplňuje:

• do bodu 3 k příjmům z podílu na zisku, že se jimi rozumí nejen příjem z plnění ze zisku svěřenského fondu, ale nově i příjem ze zisku z rodinné fundace (změna účinná od nabytí účinnosti novely),

• do bodu 13 k příjmům ze svěřenského fondu nově přibyl i příjem z rodinné fundace (tato změna platí až od 1. 1. 2020).

2) Pravidla pro právnické osoby proti vyhýbání se daňové povinnosti

V návaznosti na směrnici 2016/1164/EU bylo nutné do zákona o daních z příjmů zapracovat pravidla proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti, konkrétně:

• omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP a § 23f ZDP),

• zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g ZDP a § 38zg ZDP),

• řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace (§ 23h ZDP) a

• zdanění ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa ZDP).

Všechna tato nová ustanovení se týkají pouze právnických osob, přičemž nová úprava pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví a řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace se nepoužije pro zdaňovací období započatá před 1. 1. 2020.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Cílem nové úpravy (v ustanoveních § 23e a § 23f ZDP) označované jako omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je označit některé původně daňově účinné výpůjční výdaje od určité výše jako nedaňový náklad. Má se tak bojovat proti nadměrnému využívání úvěrových finančních nástrojů.

Nadměrné výpůjční výdaje jsou pro účely daní z příjmů vymezeny jako výpůjční výdaje, které jsou daňově účinnými výdaji, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

Přitom do výpůjčních výdajů se zahrnou např.:

• všechny finanční výdaje, které úspěšně prošly testem podkapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP), a jsou tedy daňově účinné, vč. s nimi souvisejících výdajů např. v podobě kurzových rozdílů,

• úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu a dalších o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na jeho následné úplatné nabytí,

• úroky, které jsou součástí ocenění majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví (zahrnou se v poměru, v jakém v daném zdaňovacím období budou v daňových odpisech majetku).

Část nadměrných výpůjčních výdajů se stanou nedaňovým nákladem (přesněji řečeno zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji), pokud převýší vyšší z následujících dvou limitních částek:

• 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (přesné určení přináší novela v § 23e odst. 5 ZDP), nebo

• 80 000 000 Kč.

Limitní částky jsou dostatečně vysoké, takže toto opatření se rozhodně příliš mnoha právnických osob nedotkne. Navíc nový § 23f ZDP přímo některé právnické osoby z aplikace vylučuje [např. banky, pojišťovny, investiční fondy nebo poplatníky, kteří nemají přidruženou osobu (podrobněji viz dále), stálou provozovnu ani povinnost podrobit se konsolidaci].

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Právnické osoby se může mnohem více dotknout zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle nového § 23g ZDP), které budeme muset řešit od 1. 1. 2020. Nové ustanovení bude postihovat následující tři případy přemístění majetku bez změny vlastnictví z ČR do zahraničí:

• pokud právnická osoba, která je rezidentem v ČR, přemístí majetek do své stálé provozovny umístěné v zahraničí, pokud je stálá provozovna v zemi, s níž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle níž by se příjmy z případného následného úplatného převodu tohoto majetku vyňaly v ČR ze zdanění,

• pokud právnická osoba, která není rezidentem v ČR, přemístí majetek ze stálé provozovny umístěné v ČR někam jinam do zahraničí (v důsledku čehož se opět na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nebude vztahovat daňová povinnost v ČR),

• pokud právnická osoba, která je rezidentem v ČR, přemístí své daňové rezidentství do zahraničí (v důsledku čehož se opět na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nebude vztahovat daňová povinnost v ČR).

Novela v těchto případech považuje přemístění beze změny vlastnictví za úplatný převod takového majetku poplatníka sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a nařizuje úpravu výsledku hospodaření nebo příjmů a výdajů takového poplatníka o tento fiktivní příjem.

Výjimka (kdy se ustanovení o zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví nepoužije) se týká pouze několika málo situací (např. přemístění v souvislosti s financováním cenných papírů) a je ještě podmíněna zpětným přemístěním do ČR do 12 měsíců.

Pokud by byl majetek přemístěn bez změny vlastnictví z jiného členského státu EU do České republiky, a toto přemístění by podléhalo v tomto jiném členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, pak by se v České republice uplatnil související náklad, a to:

• u hmotného a nehmotného majetku formou daňových odpisů podle § 32c ZDP,

• u majetku odpisovaného pouze účetně by jednorázově došlo ke snížení výsledku hospodaření o jeho hodnotu, přičemž účetní odpisy by už za daňový náklad považovány nebyly.

V souvislosti s přemístěním majetku bez změny vlastnictví byl ZDP doplněn ještě o:

• nový § 38zg ZDP, který dává možnost požádat správce daně o rozložení daně z přemístění majetku bez změny vlastnictví na splátky až na dobu 5 let ode dne její splatnosti (lze požádat jen v případě, je-li majetek přemístěn do JČS EU nebo do státu EHP), a

• nové písm. j) v § 22 odst. 1 ZDP, podle něhož se za příjmy ze zdrojů na území ČR považuje i příjem z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace

Nový § 23h ZDP upravuje řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace. Tuto novinku budeme muset zohledňovat od 1. 1. 2020.

Případy, které takto budou muset být řešeny, se vztahují na transakce mezi tzv. přidruženými osobami, kterými se pro účely tohoto ustanovení rozumí:

• přidružené osoby vymezené pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti (viz dále) s tím, že podmínka hranice podílu na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku je alespoň 50 %,

• jinak spojené osoby a

• právnická osoba a její stálá provozovna.

V ZDP jsou uvedeny obecně tři situace, kdy je nutné v důsledku rozdílné právní kvalifikace zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji [tzv. dvojí odpočet, odpočet bez zahrnutí a importované (dovážené) hybridní nesoulady]. Konkrétních případů aplikace však může být mnohem více, záleží na rozdílnosti právní úpravy v jiných státech od tuzemské úpravy.

Zdanění ovládané zahraniční společnosti

Nový § 38fa ZDP přináší zdanění ovládané zahraniční společnosti v České republice skrze tuzemskou právnickou osobu, která tuto zahraniční společnost ovládá.

Za ovládající společnosti se považuje tuzemská právnická osoba.

Za ovládanou zahraniční společnost se považuje:

a) právnická osoba, která není rezidentem v ČR, pokud se tuzemská ovládající společnost (sama nebo společně s přidruženými osobami):

• přímo nebo nepřímo podílí na ZK nebo hlasovacích právech z více než 50 %, nebo

• má právo na více než 50 % podílu na jeho zisku,

b) stálá provozovna tuzemského rezidenta, je-li umístěná ve státě, se kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se příjem stálé provozovny vylučuje v ČR ze zdanění metodou vynětí.

A ještě doplňme vymezení přidružených osob. Jsou to kapitálově spojené osoby a…