Změny v ZDP k 1. 7. 2017

1.1.9.2

Změny v ZDP k 1. 7. 2017

RNDr. Ivan Brychta

Novela č. 170/2017 Sb.

V následujícím textu přinášíme přehled nejdůležitějších změn v zákoně o daních z příjmů v souvislosti s daňovým balíčkem, daným zákonem č. 170/2017 Sb. (na základě sněmovního tisku 873).

1. Daňový balíček a jeho aplikace

Zákon č. 170/2017 Sb.

Zpoždění v projednávání balíčku daňových změn pro rok 2017 způsobilo, že většina ze změn bude použitelná až od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017, neboť novela je účinná od 1. 7. 2017.

Čl. II bod 1 novely (přechodná ustanovení) říká, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů:

• za zdaňovací období před 1. 7. 2017 a

• za zdaňovací období, které započalo před 1. 7. 2017,

jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2017.

Další body přechodných ustanovení (čl. II body 2 až 22 novely) pak upravují v některých případech postup odlišně, jsou tedy jakýmisi výjimkami. Co to znamená:

• pro fyzické osoby (kdy zdaňovací období je kalendářní rok):

  • neřekne-li některá z výjimek něco speciálního pro rok 2017, tak se novinky použijí až v roce 2018,

• pro právnické osoby se zdaňovacím obdobím rovným kalendářnímu roku nebo se zdaňovacím obdobím jiným, ale které započalo do 30. 6. 2017:

  • neřekne-li některá z výjimek něco speciálního pro rok 2017, tak se novinky použijí opět až v roce 2018,

• pro právnické osoby se zdaňovacím obdobím jiným než kalendářní rok, pokud započalo po 30. 6. 2017:

  • změny se aplikují v plném rozsahu,

• zaměstnavatelé ve vztahu ke svým zaměstnancům:

  • pro zdanění či osvobození zaměstnanců budou postupovat podle předchozího pravidla pro fyzické osoby.

V dalším budeme přednostně zmiňovat novinky, které se aplikují již pro rok 2017, přičemž problematiku dělíme na pět částí:

• změny pouze pro fyzické osoby (ad 2)

• změny pouze pro právnické osoby (ad 3)

• změny v daňových a nedaňových nákladech a u finančního leasingu (ad 4)

• změny u majetku a jeho odpisování (ad 5)

• ostatní změny (ad 6)

2. Daňový balíček – změny pouze pro fyzické osoby

Nepeněžní příjem z "trvajícího plnění po delší dobu"

Až od roku 2018 bude účinné rozšíření v § 3 odst. 3 ZDP u nepeněžního příjmu z opakujícího se plnění na dobu neurčitou nebo dobu života nebo delší než 5 let (které je oceňováno jako pětinásobek ročního plnění) o nepeněžní příjem z trvajícího plnění po takto dlouhou dobu.

Bohužel nejde jen o slovíčkaření, důvodová zpráva říká, že se má takto postihnout např. úrok z peněžitých zápůjček na 20 let, neboť prý majetkový prospěch z důvodu jejich neúročení vznikne prý hned na začátku. Už toto je hodně sporné, obzvláště při současných nízkých úrokových mírách, ještě více zarážející je fakt, že toto ustanovení postihne jen osoby s příjmy podle § 7 nebo § 10 ZDP. Pro případ zaměstnanecké zápůjčky by zůstalo "měsíční" danění [v doplněném § 6 odst. 9 písm. v) ZDP].

Daňové úlevy jen pro vlastní bytovou potřebu

Do několika dalších ustanovení řešících pro fyzické osoby daňové úlevy ve spojitosti s bytovou potřebou je od roku 2018 doplněno, že se musí jednat o vlastní bytovou potřebu. Novela tak učinila:

• v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro osvobození při prodeji rodinného domu nebo jednotky, kdy není splněna podmínka dvouletého bydliště před prodejem a

• v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP u osvobození přijatého odstupného v části použití odstupného pro uspokojení bytové potřeby rok před přijetím, kde to ještě nebylo.

Vypořádání spoluvlastnictví

V § 4 odst. 1 písm. b) ZDP u osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí po 5 letech držby se toto osvobození rozšiřuje od roku 2018 i na příjmy z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem jinak než podle spoluvlastnických podílů.

Osvobození prodeje podílu v obchodní korporaci

Ze změn v § 4 ZDP bude zpětně od roku 2017 použitelná jen ta v § 4 odst. 1 písm. s) ZDP bodu 4, která způsobí, že osvobození příjmů z prodeje podílů v obchodní korporaci (po 5 letech držby) se bude moci aplikovat i na příjem odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu peněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, pokud k němu došlo do 5 let od plnění. I nadále tak bude v tomto směru omezení pouze pro příjmy odpovídající zvýšení nabývací ceny nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu.

S účinností od roku 2018 se bude stejně jako při osvobození prodejů nemovitých věcí zohledňovat do časového testu i doba vlastnictví zůstavitelem v případě zděděných podílů od přímého příbuzného a manžela. A obdobná úprava je doplněna také pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů po 3 letech držby, tedy do osvobození v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.

Osvobození prodeje cenných papírů

Změna § 4 odst. 1 písm. w) ZDP naopak zpřísní podmínky pro osvobozený prodej cenných papírů a podílů připadající na podílový list při jeho zrušení, je-li příjem v úhrnu do 100 000 Kč. Osvobození se od roku 2018 nebude týkat příjmů

• z kapitálového majetku a

• z příjmů z cenných papírů a podílů, které jsou nebo byly zahrnuty v obchodním majetku (zde je tří nebo pětiletá lhůta od ukončení samostatné činnosti).

Osvobození bezúplatných příjmů

Od roku 2018 se opět změní § 4a písm. j) ZDP, upravující podmínky osvobození u zdravotně handicapované osoby, která obdržela dar na vzdělávání, změnu kvalifikace apod.:

• v případě daru na vzdělávání bylo doplněno, že se nesmí jednat o souvislost se závislou činností [prý se takto obchází speciální podmínky osvobození zakotvené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP], a

• potvrzuje se, že nepoužité prostředky budou příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Závislá činnost (§ 6 ZDP)

Všechny změny u závislé činnosti budou aplikovány od roku 2018. Jde o tyto změny:

• Ustanovení § 6 odst. 4 ZDP upravující zdanění vybraných příjmů srážkovou daní, bylo dosud použitelné jen u dohod o provedení práce do 10 000 Kč/měsíc). Nově se obdobně bude postupovat pro příjmy malého rozsahu, tj. příjmy v úhrnné výši nepřesahující u jednoho zaměstnavatele (plátce) částku 2 500 Kč/měsíc.

Jelikož se zřejmě bude ve většině případů jednat o příjmy podléhající pojistnému, srážková daň se spočte ze superhrubého základu.

Rozhodnout se pro uplatnění příjmů v rámci přiznání bude i nadále možné.

• V § 6 odst. 6 ZDP byla opravena chyba – ze vstupní ceny u původního vlastníka se bude dodanění zaměstnance při využívání vozidla pro služební i soukromé účely počítat nově i pro vozidlo pořízené na finanční leasing.

• Benefit spočívající v možnosti hradit (ze zisku, FKSP, sociálního fondu, jako nedaňový výdaj) mj. použití zdravotnických zařízení [v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP] bude rozšířen o:

  • zboží nebo služby zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, a

  • pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis.

Zejména v druhém případě ale bude problém, abychom ustáli nepeněžní charakter plnění, neboť lze očekávat, že recepis bude na zaměstnance.

• Do ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP, tj. pro benefity typu

  • možnost použití zdravotnických, vzdělávacích a dalších zařízení vč. příspěvku na dovolenou hrazené ze zisku, FKSP, sociálního fondu, jako nedaňové, a

  • zvýhodnění jízdného u zaměstnanců zaměstnavatele provozujícího veřejnou dopravu lze poskytnout rodinným příslušníkům

se doplňuje, že v takovém případě jde o příjem zaměstnance (nikoliv rodinných příslušníků, kteří by benefit obdrželi).

• Pro osvobození (zdanění) majetkového prospěchu zaměstnance při bezúročné zápůjčce podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, kdy je osvobozena jistina do 300 000 Kč, se doplňuje, že:

  • majetkový prospěch z bezúročných zápůjček s výší jistin nad 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a

  • zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

  • Prohlášení zaměstnance pro svého zaměstnavatele (podle § 38k odst. 4 a 5 ZDP) bude přípustné i v jiných formách než papírové podobě, např. v elektronické podobě. Učiněno musí být ale prokazatelně (avšak ne nutně s elektronickým podpisem). Změny v prohlášení musí zaměstnanci ohlašovat nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, anebo nově poslední den kalendářního měsíce, v němž bylo o změně rozhodnuto.

Samostatná činnost (§ 7 ZDP)

Novela přináší snížení procentních (paušálních) výdajů na polovinu (dosud možnost uplatnění oproti příjmům do 2 000 000 Kč, nově to bude oproti příjmům maximálně do 1 000 000 Kč). Výměnou za to budou fyzické osoby uplatňující procentní výdaje moci využít slevu na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti i při použití procentních výdajů (dochází k odstranění § 35ca ZDP). Přechodné ustanovení pak říká, že v roce 2017 se fyzická osoba může sama rozhodnout, zda použije postup jako v roce 2016, nebo novelizované znění, které od roku 2018 již bude platit jako jediné.

Druhá změna pro podnikatele, která se bude aplikovat až od roku 2018, příliš povedená není. Zákonodárce se snažil vyřešit problém, jak má postupovat poplatník, který vede účetnictví a v přiznání uplatňuje výdaje procentem z příjmů.

Ačkoliv totiž z § 23 odst. 2 ZDP a § 21h ZDP vyplývá, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvrdí se v pokynu GFŘ D-22, že takový podnikatel musí vycházet z příjmů, nikoliv ze svých výnosů. Novela (s cílem tento názor správce daně podpořit) doplnila do § 7 odst. 8 ZDP, že se "pro účely odstavce 7 příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou". Problém je ale v tom, že odstavec 7, kterého se novinka týká, hovoří jen o výdajové stránce, nikoliv o příjmové stránce.

Daň stanovená paušální částkou (§ 7a ZDP)

Od roku 2017 bude možné použít i změny v § 7a ZDP u daně stanovené paušální částkou. Novela říká, že požádat o stanovení daně paušální částkou bude nově možné i v případech:

• kdy zároveň s podnikáním je i příjem ze závislé činnosti, nebo

• kdy podnikatel provozuje podnikatelskou činnost i se zaměstnanci.

Vzhledem k tomu, že běžný termín pro podání žádosti (31. 1.) již dávno vypršel, obsahují přechodná ustanovení možnost podat žádost do 31. 5. 2017. Správce daně pak výjimečně rozhodne za rok 2017 do 15. 9. 2017 (standardní termín je do 15. 5.). Vzhledem k nabytí účinnosti novely (zákon č. 170/2017 Sb. je účinný od 1. 7. 2017) však nepředpokládáme, že by prodloužený termín někdo využil.

K novelizovanému znění doplňme, že první rozšíření (možnost mít i příjmy ze závislé činnosti) příliš nepomůže, neboť zákonodárci nenovelizovali § 7a odst. 5 ZDP, takže při příjmech ze závislé činnosti nad 15 000 Kč bude fyzická osoba povinně podávat přiznání (a tím se ztrácí výhoda daně stanovené paušální částkou). Možná tedy zabere druhá novinka (využití zaměstnanců); přesto ale obecně považujeme ustanovení § 7a ZDP za nesystémovou výjimku, která by měla být asi raději zrušena.

Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP)

V ustanovení § 8 ZDP, upravujícím příjmy z kapitálového majetku, se zpětně pro 2017 bude aplikovat jediná změna: v ustanovení odstavce 7, řešícího výdaje v případě zdanění plnění ze soukromého životního pojištění, novela zohlednila u příjmu z odkupného fakt, že při předčasné výplatě je příspěvek zaměstnavatele zdaněn, a proto se do výdajů bude moci zahrnout, aby nedocházelo k opětovnému zdanění.

Další změnou, tentokráte účinnou až od roku 2018 je rozšíření příjmů v § 8 odst. 1 písm. a) ZDP o příjmy z podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem.

Změny v souvislosti s rodinnou fundací

Nyní na chvíli "předběhneme" a zmíníme změnu u právnických osob, kdy v § 17a odst. 2 písm. f) ZDP dochází k zpřesnění definice rodinné fundace, kterou se kromě nadace bude rozumět i nadační fond, pokud podle jejich zakladatelského jednání slouží nebo svou činností směřují k podpoře osob blízkých zakladateli nebo nově i k podpoře samotnému zakladateli. Takové právnické osoby nejsou od roku 2014 veřejně prospěšnými poplatníky a nevztahují se na ně výhody daňově neziskových subjektů.

Nyní zákonodárci usoudili, že se na majetek odložený do rodinné fundace a na plnění z ní dá pohlížet obdobně jako na svěřenský fond, a proto od roku 2018 v tomto duchu doplnili:

• § 8 odst. 1 písm. i) ZDP, který bude nově vedle plnění ze zisku ze svěřenského fondu zahrnovat mezi příjmy z kapitálového majetku i plnění ze zisku z rodinné fundace (obojí se zdaní srážkovou daní), a

• § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, který pro plnění z ostatního majetku ze svěřenského fondu a nově i z rodinné fundace obsahuje osvobození takto nabytých bezúplatných příjmů jak pro "blízké osoby", tak pro osobu, která tam majetek vložila.

Ostatní příjmy – § 10 ZDP

Mezi ostatními příjmy nalezneme od roku 2018 ještě další dvě změny:

• formální změnou je doplnění do § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, že se jedná o příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, neboť bezúplatný příjem upravuje § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, a

• u příjmů z úplatného převodu kmenového listu, který není v obchodním majetku poplatníka, bude výdajem nabývací cena tohoto kmenového listu (určená podle § 24 odst. 7 ZDP).

Daňového zvýhodnění na dítě

Opět dochází ke zvýšení sazeb daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, a to:

• v případě druhého dítěte z 17 004 Kč na 19 404 Kč ročně, a

• za každé třetí a další dítě z 20 604 Kč na 24 204 Kč ročně.

O vyšší částky nepřijdou ani zaměstnanci za měsíce leden až červen 2017, tedy před účinností novely, kdy jim zaměstnavatelé ještě museli aplikovat sazby původní. Zvýšené sazby lze v přiznání nebo prostřednictvím ročního zúčtování mezd získat za celý rok 2017 zpětně.

Osoby s dětmi ale již nepotěší další novinky, které se budou aplikovat až od roku 2018:

• V § 35c odst. 1 ZDP je doplněno, že v případě více dětí ve společně hospodařící domácnosti se již nebudou posuzovat všechny vyživované děti dohromady, samostatně vyživované děti každého z poplatníků. To např. u druha a družky, kteří mají jedno společné dítě a každý po jednom z prvního manželství způsobí, že ačkoliv jsou v domácnosti tři děti, zvýhodnění bude možné čerpat jen v základní výši na jedno z dětí a ve výši na druhé dítě u zbylých dvou.

• Podle upraveného § 35c odst. 4 ZDP se pro dosažení nároku na daňový bonus bude dosažení šestinásobku minimální mzdy brát pouze z příjmů ze závislé činnosti a ze samostatné činnosti (příjmy z kapitálového majetku či z nájmu už se nezohlední).

Daňové přiznání podávané osobou spravující pozůstalost

Do § 38ga ZDP týkajícího se daňového tvrzení podávaného osobou spravující pozůstalost za zemřelou fyzickou osobu (za období od smrti do vyřešení dědictví) je od roku 2018 doplněno, že v takových tvrzeních bude nově možné uplatnit i slevy na zaměstnance (podle § 35 ZDP) odčitatelné položky na vědu a výzkum a na odborné vzdělávání (§§ 34 až 34h ZDP).

3. Daňový balíček – změny pouze pro právnické osoby

Základ daně

Do § 23 odst. 2 písm. b) ZDP bylo se zpětnou účinností za zdaňovací období započaté 2017 doplněno, že základ daně se určí z rozdílu mezi příjmy a výdaji i u poplatníků, kteří vedou jednoduché účetnictví. Nejde ale o převratnou změnu, neboť v případě jednoduchého účetnictví by ani před novelou nešlo postupovat jinak.

Příjmy, které nejsou předmětem daně

Změna v § 18 odst. 2 ZDP jistě potěší společenství vlastníků jednotek, ale až od roku 2018. Předmětem daně nebudou také příjmy společenství vlastníků jednotek z pojistného plnění z pojištění domu sjednaného společenstvím vlastníků jednotek.

Osvobozené příjmy právnických osob

Dvě ze změn v osvobozených příjmech právnických osob budeme moci aplikovat již pro zdaňovací období započaté v roce 2017:

• Změna v § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP [dříve obsažená pod písmenem zp)] spočívá v rozšíření osvobození příjmů České republiky – nově jsou osvobozeny veškeré příjmy z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla (dříve se osvobození týkalo jen výnosů z operací na finančním trhu s peněžními prostředky státní pokladny).

• Druhá změna se použije od 1. 7. 2017 a je čistě formální. Ustanovení o tom, že se osvobození příjmů podílů na zisku od dceřiné společnosti plynoucích mateřské společnosti, která je rezidentem z JČS EU, nevztahuje na podíly na zisku, má-li dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně, změnou je přesun ustanovení, které se přesunulo z původního § 19 odst. 2 písm. c) ZDP do § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP.

Další změny v osvobozeních právnických osob budeme aplikovat až od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017:

• Do § 19 odst. 3 písm. b) ZDP mezi mateřské společnosti jsou nově zařazeny také svěřenský fond, rodinná fundace, obec a svazek obcí, přičemž se zpřesňuje (kvůli svěřenskému fondu), že nepřetržitá držba alespoň 10% podílu na základním kapitálu jiné obchodní korporace se musí týkat podílu zahrnutého v obchodním majetku těchto právnických osob.

• § 19b odst. 2 písm. b) ZDP v bodech 1 a 2 obsahuje pro veřejně prospěšné poplatníky osvobození bezúplatného příjmu v případě, že byl poskytnut na účely, pro které si může dárce snížit základu daně (viz § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP). V nových bodech 3 a 4 tohoto ustanovení se zavádí úplné osvobození všech bezúplatných příjmů pro územní samosprávný celek nebo jím zřízenou příspěvkovou organizaci, dobrovolný svazek obcí, veřejnou výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou nebo Regionální radou regionu soudržnosti, mají-li sídlo na území České republiky, a pro obdobnou právnickou osobu z jiných členských států EU nebo států EPH.

• Stejně jako v případě příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP si bude moci právnická osoba zvolit, že osvobození nechce, i u příjmů v § 19b odst. 2 písm. c) a d) ZDP, tedy pro:

  • příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účely a

  • příjem přijatý z veřejné sbírky.

Snížení základu daně právnických osob – § 20 ZDP

Od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017 se sjednotí podmínky snížení základu daně pro veřejně prospěšné poplatníky podle § 20 odst. 7 ZDP. Nově bude pro všechny jednotně platit, že úsporu na dani je nutné použít hned v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelskou činností. To dosud platilo jen pro obecně prospěšnou společnost a ústav, u ostatních bylo nutné úsporu použít ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, a to pro činnosti, které nebyly předmětem ZDP.

Povinné příděly do fondů

Zpětně za celé zdaňovací období započaté v roce 2017 se bude aplikovat pozměněné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP, podle něhož bude daňově účinnou částka výdaje na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP) a sociálního fondu ve výši povinného přídělu do těchto fondů. Do novely ZDP uváděl výši daňového nákladu procentuálně (naposledy 1,5 %) podle toho, jak to stanovovala vyhláška o FKSP, což bylo nepraktické, neboť vyhlášku lze legislativně změnit daleko rychleji než zákon. A jelikož se v minulosti vyhlášková sazba poměrně často měnila (např. nyní od 1. 1. 2017 základní příděl vzrostl z 1,5 % na 2 % z ročního objemu nákladů na platy), byl s tím daňově vždy problém. Navíc procentní sazba v ZDP kopírovala svou výší základní příděl do FKSP, a tak když byl základní příděl do sociálního fondu vyšší, měly právnické osoby tvořící tento fond (např. veřejné vysoké školy) náklad na tvorbu částečně nedaňový, což už nyní nastat nemůže.

4. Změny v daňových a nedaňových nákladech a u finančního leasingu

Změny u finančního leasingu

Asi tou nejrozsáhlejší změnou v novele je změna…