Změny v ZDPH k 1. 1. 2025

2.1.17.1

Změny v ZDPH k 1. 1. 2025

Verlag Dashöfer

Novela zákona o DPH č. 461/2024 Sb.

Od 1. 1. 2025 je účinná velká novela ZDPH (č. 461/2024 Sb.). Tato novela ZDPH přináší spoustu změn. Jedná se například o tyto změny:

• změny v oblasti registrace – nová pravidla jak pro novou registraci, tak pro rušení registrace,

• obrat – nová pravidla pro výpočet obratu, zavedení obratu v tuzemsku a obratu v Evropské unii, změny v počítání obratu za kalendářní rok, nikoliv za 12 po sobě jdoucích měsíců,

• nově zavedený režim pro malé podniky (SME),

• nová pravidla pro ustanovení nespolehlivého plátce a nespolehlivé osoby,

• zvýšení hranice obratu u čtvrtletního zdaňovacího období,

• zavedení zmocněnce pro doručování v oblasti daně z přidané hodnoty,

• nová pravidla pro určení místa plnění u kulturních, sportovních, vzdělávacích apod. služeb a u služeb poskytnutých do třetí země,

• nové podmínky pro uplatnění třístranného obchodu,

• přepracovaná pravidla pro nové dopravní prostředky,

• změna při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění u dlouhodobě poskytovaných plnění,

• změny při uplatnění ceny obvyklé a při stanovení základu daně u spojených osob,

• změny u oprav základu daně, nové povinnosti oprav základu daně i po zrušení registrace plátce,

• úprava pravidel při změně základu daně u nedobytných pohledávek,

• změny v uplatnění sazby daně,

• úprava osvobození u vzdělávacích služeb,

• zavedení osvobození u dodání letáků,

• zrušení omezení nároku na odpočet daně u sportovních vozidel,

• zkrácení lhůty pro uplatnění nároku na odpočet daně i pro opravy odpočtu daně,

• nová povinnost opravy odpočtu daně u neplátce,

• změny u kráceného nároku na odpočet daně, změna výpočtu kráticího koeficientu,

• změny při uplatnění poměrného nároku na odpočet daně,

• změny při uplatnění odpočtu daně u nové registrace,

• změny v uplatnění DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,

• změny u zvláštního režimu pro použité zboží a pro cestovní službu (tzv. režim přirážky),

• změny u režimu přenesení daňové povinnosti,

• změny v oblasti ručení příjemce zdanitelného plnění,

• zrušení vrácení DPH zdravotně postiženým osobám,

• nová pravidla vedení evidence pro účely DPH.

Změna v oblasti registrace k DPH

• Nová definice v obratu

V souvislosti se zavedením režimu pro malé podniky se od 1. 1. 2025 nově stanovuje obrat v tuzemsku (zůstává ve výši 2 mil. Kč) a obrat v EU, který je stanoven ve výši 100 000 EUR (2 536 500 Kč). Obrat EU má dopad nejen u režimu pro malé podniky, ale rovněž i u registrace po překročení obratu v tuzemsku.

Pravidla pro stanovení obratu v tuzemsku jsou nadále upravena v § 4a ZDPH.

• Změny v registraci plátce

Nejčastějším druhem registrace plátce ze zákona je registrace po překročení obratu. V této oblasti dochází k revoluční změně. Hranice obratu pro povinnou registraci k DPH se sice nemění, ale pravidla pro stanovení dne, odkdy je daná osoba plátcem, ano.

Od 1. 1. 2025 je zapotřebí, aby neplátce svůj obrat sledoval denně. Podle § 6 ZDPH, osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko je plátcem od prvního dne kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 mil. Kč. Avšak pokud tato osoba ve včas podané přihlášce k registraci sdělila, že se chce stát plátcem dnem následujícím po překročení obratu, stane se tak. Současně platí, že pokud její obrat v tuzemsku překročil v příslušném kalendářním roce částku 2 536 500 Kč, stane se daná osoba plátcem dnem následujícím po tomto dni.

ZDPH nově v § 6 řeší rovněž situace, kdy osoba povinná k dani sice překračuje obrat pro povinnou registraci, ale uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Tato osoba se plátcem stane, pokud uskuteční plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok
na odpočet daně, pokud by byla plátcem (přesnější pravidla viz § 6 odst. 3 ZDPH). ZDPH v § 6 odst. 4 rovněž nově zavádí pravidlo pro registraci DPH u osob, kterým byla zrušena registrace z důvodu, že jako plátce přestaly uskutečňovat ekonomickou činnost a následně tuto činnost obnoví.

Změny nastávají rovněž v oblasti dobrovolné registrace k DPH, kdy podle § 94a ZDPH se lze dobrovolně zaregistrovat k DPH pouze v případě, kdy žadatel o registraci není nespolehlivou osobou. Nespolehlivou osobou se může neplátce stát, pokud porušuje své povinnosti ke správě daně nebo mu dříve byla zrušena registrace k DPH v době, kdy byl nespolehlivým plátcem. Nově se nespolehlivou osobou stane také plátce, pokud je mu zrušena registrace z moci úřední z důvodu, že závažným způsobem porušil své povinnosti vztahující se ke správě daně.

• Změny v oblasti zrušení registrace plátce

Správce daně zruší registraci plátce z moci úřední nebo na žádost, pokud plátce přestal uskutečňovat ekonomickou činnost v tuzemsku (§ 106 odst. 1 ZDPH). Nově bude posuzována pouze ekonomická činnost v tuzemsku, nikoliv, jako před novelou, celková ekonomická činnost.

Podle § 106 odst. 2 ZDPH správce daně zruší registraci plátce z moci úřední, pokud za předcházející kalendářní rok, po který byl plátcem, neuskutečnil plnění, které spadá do obratu v tuzemsku, a takové plnění neuskutečnil rovněž do dne předcházejícího dni zahájení řízení o zrušení registrace. Při rušení registrace k DPH nebude správce daně vycházet z předchozích 12 kalendářních měsíců, ale bude posuzovat období delší – daný a předchozí kalendářní rok. Nově rovněž nebude zohledňovat, zda měl plátce pro neuskutečňování plnění nějaké důvody či nikoliv.

Podle § 106 odst. 3 ZDPH, správce daně zruší registraci plátce z moci úřední, pokud závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně a jedná se o plátce, jehož obrat v tuzemsku za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl částku 2 mil. Kč nebo se jedná o skupinu. Nově však správce daně nebude posuzovat předchozích 12 kalendářních měsíců, ale předchozí kalendářní rok. Nově rovněž správce daně při neplnění povinností plátcem upřednostní zrušení registrace z moci úřední před ustanovením dané osoby nespolehlivým plátcem (§ 106a odst. 1 ZDPH).

Obdobně jako před novelou správce daně zruší registraci plátci, pokud uplynul alespoň jeden rok ode dne, kdy se stal plátcem, a plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 106 odst. 3 ZDPH). Nově však posuzuje daný a předchozí kalendářní rok.

Také se prodloužilo posuzované období v situaci, kdy plátce sám žádá o zrušení registrace, pokud uplynul alespoň jeden rok ode dne, kdy se stal plátcem a plátce nedosáhl obrat 2 mil. Kč anebo uskutečňuje pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 106 odst. 4 ZDPH). Neposuzuje se 12 předchozích měsíců, ale daný a předchozí kalendářní rok.

Další novinkou novely je možnost dřívějšího zrušení registrace plátce na žádost, pokud plátcovství vzniklo dobrovolně. Podle § 106 odst. 6 ZDPH správce daně zruší registraci plátce na jeho žádost, pokud se stal plátcem dobrovolně a pokud ke dni podání žádosti uplynulo alespoň 6 měsíců ode dne, kdy se stal plátcem, a jeho obrat v tuzemsku za příslušný ani předchozí kalendářní rok nepřesáhl částku 2 mil. Kč. U dobrovolných registrací tak nově půjde registraci zrušit již po 6 měsících.

• Změny v registraci identifikované osoby

Identifikovanou osobou se zpravidla osoba povinná k dani stává v souvislosti s přijetím či poskytnutím přeshraniční služby či v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu.

V souvislosti s přijetím či poskytnutím přeshraniční služby nově dojde k registraci identifikované osoby nikoliv až ode dne poskytnutí či přijetí služby, ale pokud bude v souvislosti s touto službou poskytnuta záloha, pak se daná osoba stane identifikovanou osobou již ke dni přijetí nebo poskytnutí této úplaty (§ 6h a 6i ZDPH).

Identifikovanou osobou se rovněž stává osoba povinná k dani, které osoba neusazená v tuzemsku dodala zboží s instalací nebo montáží. Nově registrace vzniká již ke dni poskytnutí zálohy, pokud tato předcházela dodání daného zboží. Novela rovněž omezuje registraci identifikované osoby pouze na situaci, kdy dodavatel – osoba neusazená v tuzemsku, není v tuzemsku registrována jako plátce.

Z titulu pořízení zboží z jiného členského státu nově vzniká povinnost osobě povinné k dani stát se identifikovanou osobou také v případech, kdy pořídila nový dopravní prostředek z jiného členského státu i od jiné osoby než osoby registrované k dani (§ 6g a 19c odst. 1 ZDPH).

Novela nastavuje přísnější pravidla pro osoby, které se chtějí registrovat do dovozního režimu zvláštního režimu jednoho správního místa – v tomto případě je nově nutná registrace plátce (§ 110m odst. 1 ZDPH). Pro režim EU je nadále postačující registrace identifikované osoby.

• Skupinová registrace

Skupinu pro účely DPH může nově vytvořit seskupení organizační složky státu a jí zřízené příspěvkové organizace, nebo územně samo-správného celku a jím zřízené příspěvkové organizace (§ 5a odst. 2 ZDPH).

Nově platí rovněž omezení, že tuzemská část (sídlo či provozovna) se nemůže stát součástí skupiny v jiném členském státě (§ 5a odst. 5 ZDPH).

Novela ZDPH také nově umožňuje přestoupení člena skupiny do jiné skupiny za podmínky, že jeho členství v původní skupině trvá alespoň jeden kalendářní rok (§ 95a ZDPH).

Žádosti týkající se změn v registraci skupiny je potřeba podávat vždy do 31. 10. kalendářního roku, později podaná přihláška je nově neúčinná.

Změna v posouzení místa plnění u přeshraničních služeb

• Místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy

Nově je tato oblast rozložena do dvou ustanovení – § 10b a § 10ba ZDPH.

Ust. § 10b ZDPH stanoví pravidlo určení místa plnění u těchto služeb v případě, že tyto jsou poskytnuty osobě povinné k dani (tj. osobě, která vykonává ekonomickou činnost). Při poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, uměleckou, sportovní, vědeckou, vzdělávací, zábavní nebo podobnou akci nebo služby přímo související s tímto vstupem osobě povinné k dani je místem plnění místo, kde se tato akce skutečně koná. V případě virtuální účasti oso-by povinné k dani na takovéto akci je však místo plnění stanoveno podle ust. § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle sídla či provozovny příjemce plnění.

Nové ust. § 10ba ZDPH stanoví pravidlo určení místa plnění u těchto služeb pro případ jejich poskytnutí osobám nepovinným k dani (tj. zejména soukromým osobám). Místem plnění při poskytnutí služby nebo vedlejší služby vztahující se ke kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akci, včetně poskytnutí služby organizátorem této akce, osobě nepovinné k dani, je místo, kde se tato akce skutečně koná. Pokud je však služba přenášena nebo jinak zpřístupňována virtuálně, je místem plnění místo, kde má osoba nepovinná k dani sídlo v případě právnické osoby nepovinné k dani, nebo místo pobytu v případě fyzické osoby nepovinné k dani.

• Místo plnění při poskytnutí v § 10h ZDPH vyjmenovaných služeb osobě nepovinné k dani do třetí země

Ust. § 10h ZDPH jmenuje řadu služeb, kdy místem plnění při jejich poskytnutí osobě nepovinné k dani je místo příjemce služby určené podle Prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011, pokud je toto místo ve třetí zemi.

U některých služeb jmenovaných v § 10h ZDPH se nově od 1. 1. 2025 toto pravidlo mění tak, že je-li místo plnění při poskytnutí dané služby stanovené podle výše uvedeného pravidla ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko.

Základ daně

K drobným změnám dochází v ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH, který vymezuje stanovení základu daně v konkrétních specifických případech.

Oprava základu daně a odpočtu daně

• Oprava základu daně

Opravy základu daně jsou nadále navázány na změnu výše úplaty, ke které v praxi nejčastěji dochází z důvodu poskytnutí slev či bonusů, ale také např. z důvodu vrácení zboží na základě reklamace apod.

Zásadní změnou je prodloužení lhůty, ve které lze opravu základu daně provést. S účinností od 1. 1. 2025 činí lhůta, ve které lze opravu základu daně provést, sedm kalendářních let bezprostředně následujících po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Pokud však dojde k opravě základu daně ve vazbě na přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, je tuto opravu možno nadále provést pouze ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Současně je však s účinností od 1. 1. 2025 zrušeno ustanovení, podle kterého lhůta neběžela např. po dobu soudních nebo rozhodčích řízení.

• Oprava základu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou

Podle zcela nového ustanovení § 42a ZDPH má osoba povinná k dani po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně práva a povinnosti související s opravou základu daně i v případě, že přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou. Dané ustanovení se odkazuje na § 42 ZDPH, což znamená, že se jedná o provádění oprav základu daně za shodných situací a ve stejných lhůtách. Tato oprava se však nepovažuje za samostatné zdanitelné plnění. Provádí se tudíž v dodatečném přiznání k DPH za poslední zdaňovací období registrace (nový řádek 14 přiznání k DPH).

• Oprava odpočtu daně

V situacích, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně u poskytovatele plnění podle § 42 ZDPH, na základě kterých má dojít ke snížení odpočtu daně, vzniká podle § 74 ZDPH povinnost plátci–příjemci plnění provést opravu původně uplatněného odpočtu daně. Jelikož je lhůta pro provedení opravy odpočtu daně navázána na lhůtu pro provedení opravy základu daně, dochází rovněž k jejímu prodloužení.

Další změnou je zkrácení lhůty pro možnost uplatnění odpočtu daně, pokud u poskytovatele plnění nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle § 42 ZDPH, na základě kterých dojde ke zvýšení uplatněného odpočtu daně. Tuto opravu odpočtu daně nelze provést po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné.

• Oprava odpočtu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Podle zcela nového ustanovení § 74a ZDPH má osoba povinná k dani po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně práva a povinnosti související s opravou odpočtu daně podle § 74 ZDPH i v případě, že přestala být plátcem. Dané ustanovení se odkazuje na § 74 ZDPH, což znamená, že se jedná o provádění oprav odpočtu daně za shodných situací a ve stejných lhůtách. Tato oprava se však provádí v dodatečném přiznání k DPH za poslední zdaňovací období registrace (nový řádek 48 přiznání k DPH).

Jelikož plátci při rušení registrace k DPH v situacích uvedených v §§ 79a až 79e ZDPH vzniká povinnost snížit dříve uplatněný odpočet daně, je v novém § 74a ZDPH uvedeno, že pokud osoba povinná k dani provede opravu odpočtu daně podle tohoto nového ustanovení, je povinna opravit snížení uplatněného odpočtu daně, které měla povinnost provést při zrušení její registrace plátce. Nedojde pak k duplicitnímu snížení téhož odpočtu daně.

Oprava základu daně a oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti

Novela zavádí povinnost provedení opravy odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti. Tato nová právní úprava bude aplikována až na situace, kdy k uskutečnění původního plnění dojde od 1. 1. 2025.

• Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Nově jsou s účinností od 1. 1. 2025 do ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH vloženy další situace, za kterých je věřitel oprávněn provést opravu základu daně u nedobytné pohledávky. Jedná se o situace zapracované do ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH pod písm. f), g), h) a i).

• Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud věřitel přestal být plátcem

Podle nového ustanovení § 46fa ZDPH je věřitel po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, i když přestal být plátcem. Zvýšení nebo snížení základu daně pak uvede v dodatečném přiznání k DPH za poslední zdaňovací období registrace (nový řádek 14 přiznání k DPH).

• Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky

Pokud se dlužník, který je plátcem, dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, na základě které dojde ke snížení uplatněného odpočtu daně, ve lhůtě pro daný způsob opravy základu daně, je povinen podle § 74b odst. 1 ZDPH uplatněný odpočet daně snížit, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Nastaly-li následně skutečnosti, které mají za následek zvýšení opraveného odpočtu daně (např. úhrada pohledávky), je dlužník, který je plátcem, oprávněn podle § 74b odst. 2 ZDPH provést opravu odpočtu daně. Daná úprava je shodná s úpravou platnou do 31. 12. 2024, pouze byla obsažena v původním § 74a ZDPH ve znění do 31. 12. 2024.

• Oprava odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti

V ustanovení § 74b ZDPH je od 1. 1. 2025 nastavena zcela nová povinnost ve vazbě na neuhrazení pohledávek v určité době po jejich splatnosti.

Není-li pohledávka ze zdanitelného plnění zcela uspokojena do posledního dne šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stala splatnou, je dlužník, který je plátcem, povinen podle § 74b odst. 3 ZDPH uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty, a to za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den. U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně nevzniká, pokud dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula lhůta 6 kalendářních měsíců bezprostředně následujících po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou.

Dlužník, který je plátcem, je následně podle § 74b odst. 4 ZDPH oprávněn provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, pokud dojde k úplnému nebo částečnému uspokojení pohledávky, a to ve výši vypočtené z poskytnuté úplaty dlužníkem. Opravu lze provést do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně.

Výchova a vzdělávání

Činnost prováděná za účelem rekvalifikace nebo poskytování služeb odborného výcviku je podle § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH osvobozena od daně v případě, kdy je poskytovaná osobou, která získala akreditaci k provádění této činnosti nebo která má pro výkon této činnost akreditovaný vzdělávací program. Nově je s účinností od 1. 1. 2025 doplněno, že tato činnost je osvobozena od daně i v případě, že ji poskytuje osoba, která tuto činnost vykonává ze zákona nebo v případě, že ji vykonává škola v oblasti oboru vzdělávání, který má zapsaný v rejstříku škol a školských zařízení.

Osvobozeno od daně je také jazykové vzdělávání vymezené v ustanovení § 57 odst. 1 písm. f) ZDPH. Nově je od 1. 1. 2025 přesněji vyjasněn obsah tohoto ustanovení. Osvobození se vztahuje na jazykové vzdělávání poskytované v jednoletých kurzech cizích jazyků s denní výukou vzdělávacími institucemi působícími v oblasti jazykového vzdělávání uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, které poskytují jednoleté kurzy cizích jazyků s denní výukou, nebo v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy.

V ustanovení § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH je vymezeno, za jakých podmínek jsou osvobozeny od daně výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži. Dosud bylo osvobození navázáno na poskytování těchto služeb příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi pro děti a mládež. Od 1. 1. 2025 je v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES osvobození těchto služeb od daně navázáno na jejich poskytování veřejnoprávními subjekty a subjekty s podobnými cíli. Aby mohly být výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži od daně osvobozeny, musí být poskytovány státem, krajem, obcí, organizační složkou státu, kraje nebo obce, dobrovolným svazkem obcí, hlavním městem Prahou nebo jeho městskou částí, příspěvkovou organizací, nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání.

Nárok na odpočet daně

• Nárok na odpočet daně ve vazbě na režim pro malé podniky

Tuzemský neplátce se od 1. 1. 2025 považuje za osobu uskutečňující plnění v režimu pro malé podniky, tedy…