Audit – teorie a praxe
Ing, Jan Ambrož
Laická veřejnost někdy považuje povinný audit účetní závěrky za neúčelné zvyšování administrativy a také za zbytečné vynakládání finančních prostředků, které je uloženo účetním jednotkám podle zákona o účetnictví nebo jiných právních předpisů.
Takový názor je chybný, protože cílem auditu, jak je uvedeno v dalším textu, je zajistit ověření klíčových údajů uveřejněných v účetní závěrce, předkládaných uživatelům (viz 1.1).
Pro audit jako takový je základní právní normou zákon o účetnictví (ZoÚ), například § 1b a násl. (kategorie účetních jednotek a popis kritérií), § 7 (věrný a poctivý obraz účetnictví), §§ 20 až 22 (audit závěrky a výroční zprávy, konsolidované závěrky), § 21a (zveřejňování), § 37 a násl. (správní delikty).
Neméně důležitý je zákon o auditorech (ZoAud), na který se na několika místech odkazujeme – mimo jiné jsou podstatná, ustanovení v § 1 (audit a dohled), § 3 a násl. (auditor fyzická a právnická osoba), § 11 (rejstřík), § 14 a násl. (nezávislost, spolupráce, mlčenlivost), § 18 (auditorské standardy), §§ 20 a 20a (zpráva auditora a spis), § 24 a násl. (systém kvality).
Audit jako povinný mohou ukládat také jiné zvláštní právní předpisy, například k dotacím apod.
Audit vychází z účetnictví, proto jsou samozřejmě důležité i normy popisující metodiku účetnictví, tj. prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., (dále jen „PVZÚ” nebo „Vyhláška”) a České účetní standardy.
Postupně si vysvětlíme:
-
základní principy auditu, co je ověřováno, vazby na termín podání daňového přiznání, sankce (1),
-
obecná kritéria pro povinný audit včetně výjimek, posouzení nákladů na audit (2),
-
typy účetních jednotek a konkrétní podmínky pro povinný audit (3),
-
kdo je auditorem a teorii podle zákona o auditorech, zprávu auditora aj. (4) a
-
v závěrečné kapitole uvedeme několik námětů z praxe (5).
V této kapitole se věnujeme základním pravidlům pro povinný audit (1.1), „jiným” auditům vč. nepovinného (1.2), vazbám na daně (1.3) a sankcím (1.4).
Cílem auditu je ověření účetnictví, tj. zejména účetní závěrky, jestli jsou naplněny principy uvedené především v § 7 ZoÚ. Připomeňme si je, účetní závěrka má být sestavena:
Provázanost zákona o účetnictví a zákona o auditorech potvrzují též odkazy v § 20 ZoÚ a v § 2 písm. a) ZoAud, ve kterém byla nově doplněna povinnost ověření, je-li vyžadována „přímo použitelným předpisem Evropské unie”.
Doplňující pravidla související s rozsahem případně auditované účetní závěrky uvádí § 3a PVZÚ (rozvaha, výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu).
Tomto cíli je také jasně podřízena forma a obsah zprávy auditora podle § 18 ZoAud a auditorské standardy (více viz 4.2).
Jedná se podle zákona o účetnictví o povinné audity účetní závěrky řádné nebo mimořádné (§ 20), Výroční zprávy (§ 21) a také konsolidované účetní závěrky (§ 22). Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami bývá zpravidla součástí Výroční zprávy.
Pro audit výroční zprávy se použijí přístupy jako k auditu účetní závěrky a součástí výroční zprávy je také zpráva auditora.
V některých situacích, ač vyplývá jakoby povinnost auditu podle daných kritérií (druhá a třetí kapitola), nemusí být závěrka auditována. Výjimky jsou uvedeny v § 20 odst. 2 ZoÚ a jde o případy konkurzy, schválení reorganizačních plánů při splnění přesně definovaných podmínek.
Ve zmíněném § 7 zákona o účetnictví je též uvedeno, že úkolem účetní závěrky, v našem případě ověřené auditorem (!), je umožnit „uživateli”, aby mohl činit ekonomická rozhodnutí. S účetní závěrkou může pracovat „kdokoliv”, nejde pouze o vlastníky (akcionáře, společníky) obchodní partnery, banky, státní orgány.
Příklad (1)
Fyzická osoba pan Veselý se rozhoduje, jestli si pořídí jako soukromá osoba akce společnosti Zisk. Podrobně se seznámil se zveřejněnou závěrkou (viz § 21a ZoÚ), na základě které usoudil, že je vhodné a rozumné si akcie koupit. Hlavním jazýčkem na vahách byla kladná zpráva statutárního auditora.
Příklad (2)
Investiční skupina Peníze zvažuje, do které ze dvou akciových společností (firmy ABC nebo TUV) vloží finanční prostředky. Obě společnosti jsou poměrně nové, zahajují programy „start-up”. Pro investora je skutečně velmi důležité, aby zveřejňované údaje byly relevantní. Audit závěrky je k dispozici pouze u první z nich, a tak je volba jednoznačná.
Aby se mohl uživatel seznámit s účetní závěrkou, auditem, musí účetní jednotka splnit povinnosti jí dané § 21a zákona o účetnictví. Podle tohoto ustanovení platí také, že se musí zveřejnit do 30 dnů po ověření auditorem a schválení.
Doplňme si, že ve výkladu se odvoláváme na účetní (nebo zdaňovací) období kalendářní rok. V principu se u účetních jednotek s hospodářským rokem uplatňují shodná pravidla.
Zákon o účetnictví předjímá v § 20 odst. 1, že budou a musí být zpracovány povinně audity i z jiných důvodů, tj. uložených zvláštními předpisy. Někdy také hovoříme o auditech tzv. pro zvláštní účely.
Standardně je audit povinný například u dotací poskytovaných ze státního rozpočtu. Běžné jsou audity u přeměn společností atd.
Příklad (1)
Společnost Jídlo do škol s.r.o. nemá povinný audit účetní závěrky, neboť neplní kritéria podle § 20 zákona o účetnictví (viz dále). K vyúčtování dotace na školní stravování si však musí nechat zpracovat audit pro zvláštní účely, a to podle závazné metodiky MŠMT.
Je možné, že po neúspěšném jednání společnosti TUV a.s. s investory, se vedení této účetní jednotky rozhodne pro zpracování auditu účetní závěrky, byť nepovinnému. Bývá to běžné v dalších případech.
Příklad (2)
Společník pan Šťastný plánuje prodej své části obchodní společnosti k datu 30. 6. 2018. Aby byly údaje pro jednání s kupujícím hodnověrné, je dohodnuto zpracování auditu pro zvláštní účely právě k tomuto datu.
V každém případě, je-li audit dobrovolný, je vhodné postupovat, jako kdyby se jednalo o audit povinný!
Krátce se seznámíme s vazbou auditu a daně z příjmů.
Nahoru Termín daňového přiznání
Daňové přiznání se podává automaticky do 1. dubna za předchozí kalendářní rok, jde-li o účetní (zdaňovací) období. Pro povinně auditované účetní jednotky, poplatníky daně z příjmů je termín stanoven jinak, a to až do 1. července.
Jak potvrzují konkrétní příklady v kapitole třetí, potřebná informace: je/není povinný audit, není často k dispozici „včas”. A znovu musíme zdůraznit, že se jedná pouze o poplatníky daně z příjmů s povinným auditem.
Společnost TUV a.s. si nechala zpracovat dobrovolně audit účetní závěrky k 31. 12. 2017. Daňové přiznání je povinna odevzdat do 3. 4. 2018, pokud nebude mít zajištěn odklad daňovým poradcem.
Nenechte se zmást, termín 1. 4. 2018 vychází na neděli, následuje velikonoční pondělí, proto je zákonný termín úterý 3. dubna 2018.
V mnoha případech se vedení účetní jednotky rozhodne pro dobrovolný audit účetní závěrky. Například z důvodů významných obchodních jednání, přípravy podkladů pro úvěry apod.
Takové rozhodnutí je plně v pravomoci účetní jednotky, vhodné je dodržovat metodiku platnou pro povinné audity. Můžeme výklad doplnit, že se samozřejmě jedná o účelně vynaložené částky, které jsou daňově účinné.
Náklady, které vynaloží účetní jednotka na audit, jsou samozřejmě daňově účinné. To platí i pro audity dobrovolné.
Zpravidla probíhají auditorské práce v několika etapách a jsou dokončeny až v účetním období následujícím, proto účtujeme dohadné položky pasivní, které nadbytečně zmiňuje také Pokyn D-22 v poznámce k § 23 odst. 2 ZDP.
Náklady vynaložené na povinný audit je nutné uvádět v příloze účetní závěrky pouze za předpokladu, že se jedná o velkou účetní jednotku podle § 39c odst. 2 PVZÚ.
Nahoru 1.4 Sankce za nesplnění povinností
Zákon o účetnictví v § 37 a násl. ZoÚ uvádí sankce, resp. popisuje správní delikty za porušení pravidel stanovených zákonem o účetnictví. Týkají se též povinných auditů, a to nesplnění povinnost ověření auditorem:
Novela zákona o účetnictví k 1. 1. 2017 výše uvedené texty pouze přemístila o jedno písmenko.
Sankce může být astronomická, neboť se počítá z netto hodnoty aktiv až do výše tří procent.
Nahoru 2. Povinnost auditu a kritéria
Základní informace jsme uvedli v předchozím textu, a tak se nyní můžeme zaměřit na obecná hodnotová kritéria pro povinný audit (2.1) s tím, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek se aplikují různě (viz třetí kapitola), neboť se odvoláváme na kritéria pro kategorizaci účetních jednotek (2.2).
Nahoru 2.1 Kritéria audit
Podmínky jsou uvedeny v § 20 ZoÚ a naleznete je v následující tabulce.
Testujeme samozřejmě příslušné údaje za účetní období, proto si doplníme, že:
-
Hodnotou Aktiva celkem rozumíme od 1. 1. 2016 částku netto, neboť tak byl doplněn § 1d ZoÚ.
-
Obrat se v některých případech přepočítává na dvanáct kalendářních měsíců: tj. vydělí se daným počtem měsíců a vynásobí dvanácti.
-
Počet zaměstnanců zjišťujeme standardním způsobem podle statistických pravidel.
Nesmíme zapomínat, jak je podrobně popsáno v další kapitole, že pro audit za účetní období X, sledujeme u některých účetních jednotek („malé” a „ostatní malé”) hodnoty také za období X-1!
Společnost Prodej s.r.o. je malou účetní jednotkou, která splnila podmínky pro audit účetní závěrky za účetní období kalendářní rok 2016 (X-1). Tato skutečnost ještě automaticky neznamená, že povinně musí být auditována závěrka za rok 2017 (X).
Nahoru 2.2 Kritéria kategorie účetních jednotek
Parametry jsou uvedeny v § 1b a násl. ZoÚ. Opět zkoumáme tři: aktiva, obrat a počet zaměstnanců s tím, že jsou společně definovány v § 1d ZoÚ. Jsou však různá pro účetní jednotky (nebo skupiny), a to pro mikro, malé, střední a velké.
Konkrétní hodnoty uvádíme v následující kapitole, neboť podle kategorie účetní jednotky jsou voleny i podmínky pro povinný audit.
V článku se zabýváme testováním podmínek pro povinný audit účetní závěrky, nikoliv hodnocením parametrů pro zařazení účetní jednotky („ÚJ”) do konkrétní kategorie, tj. typu. Níže uvedené účetní jednotky patří do jednotlivých typů jak v roce 2016, tak v aktuálním zkoumaném účetním období 2017 (přiřazení se provedlo po novele zákona o účetnictví k datu 1. 1. 2016)
Připomínáme, že podle typu účetní jednotky s účetními předpisy ukládá povinnost rozsahu vedení účetnictví a také rozsahu účetní závěrky, jak je důkladně rozebráno v článku Rozsah sestavené účetní závěrky.
Rozhodnutí v následujících vzorových příkladech, jestli je či není účetní závěrka za účetní období kalendářní rok 2017 povinně auditována, je závislé na vyhodnocení příslušných parametrů za roky 2016 a 2017. Doporučujeme však současně sledovat parametry pro určení typu účetní jednotky, neboť opět hodnotíme dvě období, tj. 2016 a 2017, na základě kterých může dojít ke změně typu účetní jednotky od 1. 1. 2018 - viz změna typu ÚJ*.
Nahoru 3. Typ účetní jednotky a povinný audit
Od roku 2016 jsou pravidla pro povinný audit propojena s novinkou, kterou představují kategorie účetních jednotek v účetnictví podle § 1b a násl. ZoÚ. Jedná se o účetní jednotky z pohledu vzniku povinnosti auditu:
Nahoru 3.1 Velké účetní jednotky
V ustanovení § 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ je upravena automatická povinnost auditu účetní závěrky pro tyto subjekty, a to bez ohledu na vykázané údaje v aktuálním nebo předcházejícím účetním období.
Účetní společnost Alfa a.s. nemá s povinným auditem žádné problémy, neboť vždy byla naplněna obecná kritéria pro povinný audit (viz výše), Jedná se totiž o velkou účetní jednotkou podle § 1c odst. 3 ZoÚ.
Aby byla účetní jednotka považována za „velkou”, stačí překročit k rozvahovému dni alespoň dvě z hodnot uvedených v tabulce.
Uvedený § 20 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví neplatí pro vybrané účetní jednotky, které nejsou subjekty veřejného zájmu (viz § 1a zákona o účetnictví). Doplňme si, že podle § 1b odst. 5 ZoÚ je velkou účetní jednotkou vždy subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka.
Nahoru 3.2 Střední účetní jednotky
Pro tyto účetní jednotky povinnost auditu určujeme podle § 20 odst. 1 písm. b). Jako střední účetní jednotky jsou definované v § 1c odst. 2 ZoÚ.
Jde o takové subjekty, které nejsou mikro nebo malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračují alespoň dvě z hodnot pro kategorizaci uvedenou v tabulce v části 3.1.
Doporučujeme následujícím způsobem sledovat parametry pro rozhodnutí, jestli (ne)dochází od 1. 1. 2018 ke změně typu účetní jednotky.
Příklad (1)
Společnost Beta a.s. řeší, je-li za účetní období 2017 střední účetní jednotkou, a to na základě testu parametrů:
Pro účetní období 2018, jestli dochází případně ke změně, je nutné vzít ještě údaje zjištěné za rok 2017.
Nahoru Kritéria pro audit
Zde je postup jednoznačný, neboť je audit povinný podle § 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví.
Příklad (2)
Společnost Beta a.s., obdobně jako společnost Alfa v předchozí kapitole, má povinný audit účetní závěrky za rok 2017. Situace za rok 2018 může být jiná, a to podle výsledků testování pro teoretickou změnu typu účetní jednotky.
Nahoru 3.3 Malé a ostatní malé účetní jednotky
Postupujeme podle ustanovení § 20 odst. 1 písm. c) a písm. d) ZoÚ. To znamená, že testujeme obecná kritéria uvedená v kapitole 2.1.
Jedná se o velkou množinu účetních jednotek, proto také v této části uvádíme vzorové příklady (3.3.1) a upozorňujeme na časté nepřesnosti vyskytující se při hodnocení parametrů pro povinný audit (3.3.2).
Nahoru Malé vs. ostatní malé
Rozlišujeme, jestli se jedná o:
-
„malé” účetní jednotky, tj. akciové společnosti, pro které jsou kritéria přísnější. To platí též pro svěřenské fondy podle občanského zákoníku,
nebo
Doplníme si podmínky pro zařazení do kategorie malá účetní jednotka podle § 1b odst. 2 zákona o účetnictví. Je jí taková účetní jednotka, která není mikro účetní jednotkou a nepřekročí alespoň dvě z hraničních hodnot níže uvedených v tabulce.
Připomínáme znovu testování ukazatelů pro posouzení typu účetní jednotky, což je důležité pro rozsah:
-
vedení účetnictví, tj. změny již od 1. ledna 2018, a
-
účetní závěrky sestavené k rozvahovému dni 31. 12. 2018.
Nahoru Kritéria pro audit
Platí obecná kritéria, ale v praxi je nutné zohlednit, že:
-
testujeme současné a minulé účetní období,
-
pro akciové společnosti platí jedna hodnota, a
-
pro ostatní malé účetní jednotky dva parametry.
Nahoru 3.3.1 Vzorové příklady
Nejlépe si rozdíly vysvětlíme na dalších příkladech.
Příklad (1)
Společnost Gama, a.s., vykázala v účetních závěrkách za roky 2016 a 2017 následující údaje uvedené v tabulce (pro přehlednost jsou k dispozici i obecné parametry podle části 2.1),
Je zřejmé, že za rok 2016 je naplněno kritérium Aktiva, za aktuální rok 2017 hodnota Obrat, proto je audit za účetní období 2017 povinný.
Příklad (2)
Společnost Gama s.r.o. eviduje následující údaje pro testování povinného auditu.
Kontrola parametrů je velmi jednoduchá. Za rok 2016 jsou překročeny hodnoty Aktiv a Obrat, za rok 2017 Aktiva a počet zaměstnanců. Audit za účetní období 2017 je povinný, přestože…
