dnes je 3.12.2022

Input:

Automobil v daňových výdajích

8.11.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Automobil v daňových výdajích

Ing. Otakar Machala

Problematika týkající se automobilů (slovy zákona – silničních motorových vozidel) je velice široká. Smyslem následujícího výkladu není zmapovat celou tuto problematiku, ale pouze její část. Způsoby pořízení, odpisování, vyřazení z majetku atd. podléhají obecným pravidlům, která jsou rozpracována detailně v jiných textech. Zde budeme věnovat pozornost pouze specifickým záležitostem, které se týkají výdajů (nákladů) spojených s používáním aut, přičemž se zaměříme především na poplatníky vedoucí daňovou evidenci.

1. ÚVOD, PRÁVNÍ ÚPRAVA

Veškeré způsoby používání osobního automobilu v souvislosti s podnikatelskou činností lze z pohledu zákona o dani z příjmů rozdělit na dvě základní skupiny.

  • V první skupině jsou vozidla v obchodním majetku, tj. vozidla nazývaná firemní, služební, podniková.

  • Ve druhé skupině jsou vozidla, která v obchodním majetku zahrnuta nejsou, tj. vozidla nazývaná vlastní, soukromá, nefiremní apod.

Schematicky bychom mohli silniční motorová vozidla rozdělit následovně:

Vozidlo (automobil)    Právní úprava    Daňově uznatelné výdaje   
Vozidlo zahrnuté v obchodním majetku

Vozidlo v nájmu

Vozidlo na finanční leasing  
§ 24 odst. 1 ZDP § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1 a 2
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4
§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP
§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP
§§ 26 až 33 ZDP  
  • skutečně vynaložené výdaje,
    tj. výdaje v prokázané výši (PHM, opravy, údržba, pojistné, silniční daň atd.)

  • u elektromobilu lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce

  • výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM u zahraničních prac. cest, při kterých výdaje na PHM nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen PHM platných v době použití vozidla

  • nebo paušální výdaj na dopravu (nelze u finančního leasingu)

  • nájemné, úplata u finančního leasingu 

 
Vlastní vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku    § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP
§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP
§§ 157 a 175 ZP   
  • základní náhrada na 1 km

  • náhrada výdajů za spotřebované PHM nebo paušální výdaj na dopravu 

 
Vlastní vozidlo, které není v obchodním majetku, ale:
  • v OM poplatníka zahrnuto bylo, nebo

  • u poplatníka bylo předmětem finančního leasingu, nebo

  • vozidlo vypůjčené 

 
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
§ 24 odst. 2 písm. zt)
§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP
§§ 157 a 175 ZP   
  • pouze náhrada výdajů za spotřebované PHM nebo paušální výdaj na dopravu
    (nelze u vypůjčeného vozidla) 

 

V jednotlivých částech budou tedy rozebírány způsoby užívání osobních automobilů a jejich dopady na daň z příjmů v rámci výše zmíněných skupin.

Právní úprava

Právní úprava

  • zákon o daních z příjmů (ZDP), zejména § 24 odst. 2 písm. k) a písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. j), k) a x) ZDP, dále § 7b ZDP – daňová evidence

  • pokyn GFŘ č. D-22 (uveřejněný ve FZ 3/2015)

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP)

  • vyhláška MPSV, kterou se stanoví průměrné ceny PHM pro účely poskytování cestovních náhrad (číslo aktuálně platné vyhlášky - viz "Praktické informace")

  • zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční

2. AUTOMOBIL V OBCHODNÍM MAJETKU

2.1 Automobil používaný pro služební účely

Možné výdaje

Z hlediska členění výdajů vznikajících v souvislosti s používáním tzv. firemního automobilu lze rozlišit tyto hlavní skupiny:

  • odpisy,

  • spotřebu pohonných hmot (PHM), maziv a dalších kapalin nutných pro provoz vozidla,

  • výdaje na opravy a údržbu vč. technických prohlídek, měření emisí apod.,

  • pojistné,

  • silniční daň, je-li vozidlo předmětem této daně,

  • případně paušální výdaj na dopravu.

Tyto výdaje nejsou uvedeny vyčerpávajícím způsobem. Jsou zde jen ty, které se vyskytují nejčastěji.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

  • Je prokazatelné, že výdaje vznikly, nebo v případě paušálního výdaje na dopravu, že poplatník v daném kalendářním měsíci využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

  • Výdaje vznikly v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

  • Výdaje musí být v daňové evidenci zachyceny v souladu s platnými předpisy.

  • Výdaj není vyloučen z daňově uznatelných výdajů ZDP či jiným předpisem.

Prokazatelnost vzniku výdajů

Prokázání výdajů by mělo být v dobře vedené daňové evidenci samozřejmostí. K tomu slouží např.:

  • u odpisů evidence majetku doklady o pořízení automobilu a jeho zařazení do příslušné odpisové skupiny,

  • spotřebu PHM prokážeme doklady o jejich nákupu,

  • výdaje z titulu pojistného automobilu dokládají příslušné smlouvy, příp. vychází daňová uznatelnost z právního předpisu (zákonné pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla) atd.

Příklad

Podnikatel nakoupil do svého vozu naftu za 900 Kč. Doklad o nákupu však ztratil. Výdaj není daňově uznatelný ani v případě, že v knize jízd je o čerpání PHM řádný zápis a že je např. dle počtu ujetých km zřejmé, že bez uvažování uvedeného čerpání by vycházela neúměrně nízká spotřeba PHM.

Výjimku z pravidla, že spotřeba PHM musí být u vozidel v obchodním majetku prokázána doklady o jejich nákupu, představuje úprava platná pro elektromobily, tj. vozidla poháněná elektřinou. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 1 ve znění po novele č. 609/2020 Sb. se uvádí, že pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (aktuální sazby naleznete v "Praktických informacích" – viz hlavní obrazovka).

Příklad

Podnikatelka paní Rychlá používá k pracovním cestám elektromobil, který obvykle dobíjí ve svém rodinném domě. V roce 2022 uskutečnila tímto vozidlem služební cesty v celkové délce 16 500 km. Podnikatelka nemá žádné doklady o ceně spotřebované elektrické energie. Podle technického průkazu činí spotřeba elektrické energie 12 kWh/100 km.

Vzhledem ke změně ceny za 1kWh v průběhu roku 2022 je třeba výpočet daňových výdajů rozdělit takto:

V období od 1. 1. do 11. 3. 2022, kdy platí cena 4,10 Kč/1 kWh, bylo ujeto pracovně 5 000 km: 12 kWh x 4,10 x 50 = 2 460 Kč.

V období od 12. 3. do 31. 12. 2022, kdy platí cena 6 Kč/1 kWh, bylo ujeto pracovně 11 500 km: 12 kWh x 6 x 115 = 8 280 Kč.

Paní Rychlá může z titulu spotřeby PHM (elektrické energie) uplatnit za rok 2022 daňové výdaje v celkové výši 10 740 Kč (2 460 + 8 280).

Kniha jízd

Průkaznost vzniklých výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je jedním ze základních požadavků zákona o daních z příjmů. Obecně je tato zásada obsažena v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Požadavek průkaznosti se objevuje i v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP u jednotlivých bodů. Toto ustanovení upravuje daňové výdaje podnikatelů na pracovní cesty včetně výdajů na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem a případných diet.

Konkrétní způsob prokazování těchto výdajů upravuje pokyn GFŘ D-22, který konstatuje, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty vede poplatník evidenci jízd tak, aby tyto výdaje mohl prokázat. V odůvodněných případech může správce daně stanovit poplatníkovi i jiný způsob prokazování těchto výdajů.

Možnost výrazného zjednodušení administrativy spojené s vedením knihy jízd pro účely daně z příjmů včetně poměrného krácení odpisů v případě využívání vozidla k podnikatelským i soukromým účelům přináší institut paušálního výdaje na dopravu (blíže viz článek Paušální výdaj na dopravu v daňové evidenci).

Náležitosti knihy jízd

Uvedený pokyn GFŘ D-22 dále uvádí minimální náležitosti takto vedené evidence jízd. Patří mezi ně:

  • datum jízdy,

  • cíl jízdy,

  • účel jízdy,

  • ujeté km,

  • uvedení typu vozidla,

  • registrační značka,

  • stav ujetých kilometrů k 1. 1. a 31. 12. kalendářního roku (nebo k počátku či konci zdaňovacího období, neshoduje-li se s kalendářním rokem), případně ke dni zahájení nebo ukončení činnosti.

Požadavky na náležitosti evidence jízd jsou splněny vedením deníku jízd. Před uvedením praktického příkladu, jak může takový deník vypadat a jak se bude používat, je vhodné připomenout, kdy je povinnost vedení deníku (evidence) jízd a kdy je výše výdajů na spotřebu PHM prokázána jiným způsobem.

Kdo vede knihu jízd

Evidenci jízd je povinen vést především podnikatel, který vozidlo vlastní a má je zahrnuto v obchodním majetku. Pro rozhodnutí, zdali knihu jízd vést či nevést, není důležité, zda vozidlo užívá pouze k účelům služebním nebo i k účelům soukromým. Samozřejmě že v rámci knihy jízd je nutné evidovat ujeté kilometry pro služební (podnikatelské) účely a pro soukromé účely.

Jízdní deník (knihu jízd) je povinen vést rovněž každý podnikatel, který užívá vozidlo na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu, pokud uzavřel tyto smlouvy jako podnikatel a uplatňuje nájemné jako daňový výdaj.

Povinnost vedení evidence jízd pro daňové účely naproti tomu nevzniká u automobilu, který podnikatel vlastní, ale nevložil jej do obchodního majetku, který užívá na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu, pokud nájemné z těchto smluv neuplatňuje jako daňový výdaj, a rovněž tato povinnost nevzniká zaměstnanci při použití jiného vozidla než vozidla zaměstnavatele ke služební cestě. V těchto případech plní roli evidence jízd cestovní příkazy, které obsahují všechny potřebné údaje.

Možná podoba deníku (knihy jízd)

Jedna z možných podob deníku, která vyhovuje výše uvedeným požadavkům a obsahuje i některé další užitečné údaje, je tato:

Označení firmy    Typ vozidla    RZ (SPZ)    Jméno a příjmení řidiče   
   
        Čas    Stav tachometru při    Ujeto km    Nákup    Podpis   
Datum    Odkud - kam (účel)    odjezdu    příjezdu    odjezdu    příjezdu    služebně    soukromě    PHM    Ostatní    řidiče    dopravce   
                                             
                                             
                                             
                                             

Soukromé cesty

Pokud jde o náležitosti deníku jízd, byly popsány výše. Je ovšem třeba zdůraznit, že při použití vozidla k soukromým účelům není třeba uvádět cíl a účel jízdy. Plně postačí uvést datum, označení, že jde o soukromou jízdu, a ujeté kilometry.

Příklad

Podnikatel pan Novotný (vede daňovou evidenci), měsíční plátce DPH, používá v rámci své činnosti osobní automobil Škoda Fabia. Toto vozidlo zakoupil 1. 12. 202X a vložil ho do podnikání. Služebně využívá toto vozidlo pan Novotný a jeho zaměstnanec pan Chromý. Pan Novotný využívá vozidlo zároveň i k soukromým účelům. Za rok 202X, tj. v daném případě za období prosinec roku 202X, byly v deníku jízd zaznamenány tyto údaje:

Označení firmy    Typ vozidla    RZ (SPZ)    Jméno a příjmení řidiče   
Josef Novotný    Škoda Fabia    4M405-12    Josef Novotný, Pavel Chromý   
        Čas    Stav tachometru při    Ujeto km    Nákup    Podpis   
Datum    Odkud - kam (účel)    odjezdu    příjezdu    odjezdu    příjezdu    služebně    soukromě    PHM    Ostatní    řidiče    dopravce   
 1. 12. 202X    prodejna - firma (Přerov)    9.30    9.50    40    45                  Novotný    Novotný   
 4. 12. 202X    Přerov - Praha (fa BUS)    5.30    9.00    45    655    610        40 l        Chromý    Novotný   
12. 12. 202X    Přerov - Brno (celní úřad 2)    14.00    18.00    655    850    195        40 l        Novotný    Novotný   
17. 12. 202X    Soukromě            850    902        52            Novotný    Novotný   
20. 12. 202X    Přerov - Zlín (fa KENO)    9.00    13.00    902    1 020    118                Chromý    Novotný   
25. 12. 202X    Soukromě            1 020    1 250        230    30 l        Novotný    Novotný   
26. 12. 202X    Soukromě            1 250    1 283        33            Novotný    Novotný   
29. 12. 202X    Přerov - Zlín (fa KENO)    8.30    14.00    1 283    1 405    122                Novotný    Novotný   

Z údajů v jízdním deníku vyplývá, že automobil pana Novotného vložený do obchodního majetku najel v prosinci a tím i v celém roce 202X celkem 1 365 km. Z toho bylo 1 050 km ujeto služebně a 315 km soukromě. Cena PHM pro jednoduchost činila 40 Kč bez DPH, tj. 48,40 Kč včetně daně.

V souvislosti s provozem automobilu vznikly firmě tyto výdaje:

  • nákup PHM celkem (bez DPH) ... 4 300 Kč

  • daňové odpisy ...... 49 700 Kč

  • povinné ručení ....... 2 200 Kč

  • dálniční kupon .......... 310 Kč
    (10denní dálniční kupon byl zakoupen 1. 12. 202X)

Protože v daném období činil poměr soukromě ujetých kilometrů 23,08 %, je třeba tuto část výdajů vyloučit z výdajů daňových.

V praxi je nejjednodušší zapsat v průběhu zdaňovacího období veškeré výdaje jako výdaje daňové a po skončení zdaňovacího období v rámci uzávěrkových úprav vyloučit daňově neuznatelné výdaje z výdajů daňových. Jedná se tedy o úpravu, která sníží daňově uznatelné výdaje, které budou vykazovány na řádku č. 102 přílohy č. 1 DAP. Základ daně lze o částky výdajů, které nelze uznat jako výdaje daňové, upravit rovněž přímo v daňovém přiznání, a to jejich uvedením do řádku č. 105 přílohy č. 1 DAP.

V našem případě budeme takto posuzovat výdaje na nákup PHM, daňové odpisy a povinné ručení vozidla. Tzn., že je třeba vyloučit částku 12 971 Kč (tj. 23,08 % z 56 200 Kč). V daňových výdajích lze ponechat v plné výši hodnotu dálničního kuponu, neboť jeho platnost byla omezena na období od 1. do 10. 12. 202X, ve kterém bylo vozidlo používáno výhradně ke služebním účelům.

Stejným poměrem jako daňové výdaje je třeba u nákupu PHM krátit i nárok DPH na vstupu. Prakticky lze postupovat tak, že daň na vstupu uvedená na daňových dokladech od čerpacích stanic se uvede v daňovém přiznání za dané zdaňovací období na vstupu v plné výši a část daně vztahující se k soukromým jízdám bude odvedena za stejné období na výstupu na základě dokladu o použití. V daném případě by tedy DPH na vstupu z titulu nákupu PHM činila celkem 903 Kč a DPH na výstupu odvedená na základě dokladu o použití 209 Kč (zaokrouhleno na celé koruny).

Elektronická kniha jízd

V současné době se na trhu objevují produkty, které nabízejí možnost sledovat pohyb vozidel pomocí GPS monitoringu a zároveň vyhotovit elektronickou knihu jízd, kterou je možné použít pro daňové účely. Na trhu lze vybrat z různých druhů aplikací od složitějších, které jsou vhodné zejména pro firmy s větším počtem služebních vozidel, až po jednoduché produkty nabízené zdarma, které jsou vhodné právě pro fyzické osoby. Dají se využít i u tzv. manažerských vozidel, tj. automobilů používaných pro služební i soukromé účely. Software u těchto vozidel většinou umožňuje přepínání režimu služební - soukromá jízda.

Po ověření, že elektronická kniha jízd konkrétní softwarové aplikace skutečně obsahuje veškeré výše uvedené údaje vyžadované správci daně, lze použití těchto produktů obecně doporučit, neboť ze zkušeností z praxe se ukazuje, že přináší poměrně značnou úsporu nákladů včetně nákladů administrativních, spojených právě s evidencí vozidel a uskutečněných jízd.

Souvislost s dosažením příjmů

Důkazním prostředkem v případě použití vozidla pro služební účely je např. kniha jízd. Podmínku daňové uznatelnosti jistě nesplňují například výdaje na pohonné hmoty spotřebované pro soukromé jízdy služebním automobilem.

V duchu § 28 odst. 6 ZDP lze do výdajů uznat i odpisy v poměrné výši, jestliže je služební vůz použit pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu.

Příklad

Podnikatel měl ve své daňové evidenci zahrnuty doklady na nákup PHM z února 202X. Služební vozidlo, které dle knihy jízd používal pouze k jízdám v souvislosti s podnikáním, zakoupil až v červenci 202X.

Je zřejmé, že výdaj na nákup PHM nevznikl v souvislosti s provozem tohoto podnikatelského vozidla, a pokud podnikatel neprokáže použití k jiným podnikatelským účelům (např. spotřeba nafty do topení v dílně podnikatele), půjde o daňově neuznatelný výdaj. Těžko by totiž bylo obhajitelné, že PHM byly nakoupeny s předstihem do kanystrů.

Soulad s daňovými předpisy

Způsob evidence výdajů, které souvisí s používáním firemního vozidla, vychází z § 7b ZDP, který upravuje vedení daňové evidence. Výdaje jsou zachyceny ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně vznikly. Níže uvedený způsob evidence výdajů souvisejících s používáním firemního vozidla představuje pouze jednu z možných variant.

Příklad

Daňová evidence

Datum   Číslo dokladu   Popis operace   Částka v Kč   Charakter výdaje  
        Opravy, údržba a další výdaje, které souvisí s provozem (PHM, pojistné, silniční daň, poplatky, kolky atd.)       
  • výdaj ovlivňující ZD; "provozní režie" 

 
        Náhradní díly       
  • výdaj ovlivňující ZD; "nákup materiálu" (předměty jsou evidovány na skladních kartách až do doby výdeje do používání) 

 
        Technické zhodnocení       
  • výdaj neovlivňující ZD; "pořízení majetku", na kartě DHM je nutné zapsat navýšení vstupní ceny 

 

Použití automobilu i k soukromým účelům

U vozidel zahrnutých v obchodním majetku podnikatelů (fyzických osob) dochází často k tomu, že podnikatel používá vozidla nejen pro služební, ale rovněž pro soukromé jízdy. V takových případech je zřejmé, že automobil je používán pouze zčásti na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a část výdajů bude proto daňově neuznatelná.

Krácení odpisů

V případě odpisů ustanovení § 28 odst. 6 ZDP uvádí, že při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů. Poměr se pak zřejmě určí z počtu ujetých km v daném roce k soukromým účelům a k účelům souvisejícím s podnikáním. ZDP však již nic jiného k částečnému použití neuvádí, a proto zde dochází v mnoha případech k nejasnostem.

Krácení ostatních výdajů

Pokud se týká výdajů, které lze vztáhnout ke konkrétní soukromé jízdě, např. spotřeby PHM (ovšem vypočtené z průměrné spotřeby a z průměrné ceny nakoupených PHM), jde jednoznačně o daňově neuznatelný výdaj, neboť se nejedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V případě obecných výdajů na údržbu vozidla však nejsou pravidla jasně definována. Často se dá použít poměrné krácení výdajů, ale ve většině případů záleží na zdůvodnění konkrétní situace a obhájení každého případu před správcem daně individuálně.

Vyjádření správce daně

Je již vžité, že i ostatní výdaje se krátí, tak jako odpisy (pojistné, opravy atd., kromě silniční daně, je-li vozidlo předmětem této daně).

Pozor!

Je třeba upozornit, že režim poměrného krácení daňových výdajů se týká pouze podnikatele – FO a použití automobilu pro jeho osobní potřebu. Odlišná situace nastává u zaměstnance (viz dále).

Příklad

Advokát JUDr. Chytrák používá při výkonu své praxe osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. V roce 202X mu vznikly v souvislosti s provozem vozidla tyto výdaje:

Titul    Výdaj v Kč   
Odpisy   100 000  
Spotřeba PHM a ostatních kapalin    20 000   
Opravy a údržba    30 000   
Pojištění    40 000   
Dálniční kupon    1 500   

Poměrné krácení výdajů

Z vedeného deníku jízd vyplývá, že z celkového počtu 8 420 ujetých km bylo pro služební účely ujeto 6 315 km a soukromě 2 105 km (25 % z celkové hodnoty). Bude vypočten koeficient soukromých jízd: 2 105 / 8 420 = 0,25.

Je zřejmé, že v závislosti na vypočteném koeficientu je třeba upravit příslušné výdaje na provoz vozidla a při sestavování daňového přiznání za rok 202X JUDr. Chytrák sníží v rámci uzávěrkové úpravy výdajů tyto položky:

Titul    Snížení daňově
uznatelných
výdajů 
 
Odpisy    25 000   
Spotřeba PHM a ostatních kapalin    5 000   
Opravy a údržba    7 500   
Pojistné    10 000   

Výdaje, které není nutné krátit

Jedním z výdajů, který by bylo možné příp. plně uznat jako daňový výdaj (bez nutnosti krácení), by byla platba silniční daně, pokud by bylo vozidlo použito pouze k podnikatelským účelům a pokud by bylo předmětem této daně (od roku 2022 došlo novelizací zákonem č. 142/2022 Sb. k výrazné redukci vozidel, za která se silniční daň platí). V našem příkladu však osobní vozidlo silniční dani nepodléhá.

Ostatní výdaje

U ostatních výdajů je třeba k rozhodnutí, zda jde o daňově uznatelný, či neuznatelný výdaj, použít jiná vhodná kritéria.

Např. u dálničního kuponu lze z knihy jízd prokázat ujeté km po dálnicích. Lze si tedy představit situaci, kdy dle deníku jízd JUDr. Chytrák neujel po dálnici soukromě ani jeden km, a proto je celá částka za dálniční známku daňově uznatelným výdajem, jakož i případ, kdy naopak po dálnici jel pouze při jízdě na dovolenou, a v tom případě nelze uznat nákup dálniční známky vůbec.

Odpisy

Daňové odpisování a zařazení automobilů do odpisových skupin v průběhu let doznalo několika významných změn. Od zdaňovacího období započatého v roce 2008 jsou všechny automobily zařazeny do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování minimálně 5 let.

Mimořádné odpisy

Vzhledem k výše uvedenému zařazení automobilů do 2. odpisové skupiny lze u tohoto majetku uplatnit z daňového hlediska výhodný režim mimořádných odpisů podle § 30a ZDP.

Jedná se o možnost (nikoliv povinnost), kterou lze využít u automobilů pořízených (uvedených do užívání) v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 za podmínky, že příslušná fyzická osoba je prvním odpisovatelem (poznámka: jako sněmovní tisk 254 je také aktuálně projednávána novela, která by umožnila uplatnit mimořádné odpisy i u majetku pořízeného v roce 2022 a 2023). V případě použití režimu odpisování podle § 30a ZDP se daňové odpisy uplatňují bez přerušení 24 měsíců. Přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku (blíže viz také text Odpisy hmotného majetku).

Odpisuje se měsíčně a poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Případné technické zhodnocení takto odpisovaného automobilu nezvyšuje jeho vstupní cenu, ale po dokončení se zatřídí do 2. odpisové skupiny a odpisuje se jako samostatný hmotný majetek. Případná další technická zhodnocení takového vozidla se potom považují za technické zhodnocení samostatného majetku (prvního TZ).

Důležité je, že ačkoliv příslušná novela nabyla účinnosti až 1. 1. 2021, podle přechodných ustanovení bylo možné výše uvedený postup použít i na všechna vozidla pořízená (uvedená do užívání) od 1. 1. 2020.

Příklad

Pan Vodvárka provozující službu rozvozu jídla rozšířil z důvodu rostoucí poptávky svůj vozový park a v únoru 2021 koupil a vložil do obchodního majetku nový dodávkový automobil za pořizovací cenu 1 356 000 Kč, kterým rozvoz jídla dle objednávek zákazníků rovněž zajišťuje. Protože v souvislosti s vysokou poptávkou svých služeb vykazuje ze své činnosti vysoké zisky, využil možnost uplatnit mimořádné odpisy podle § 30a ZDP. Výpočet výše odpisů provede takto:

Měsíc a rok   Vstupní cena   Výpočet   Odpis  
3-12/2021   1 356 000   1 356 000 x 0,6 : 12 x 10    678 000  
1-2/2022   1 356 000   1 356 000 x 0,6 : 12 x 2    135 600  
3-12/2022   1 356 000   1 356 000 x 0,4 : 12 x 10    452 000  
1-2/2023   1 356 000   1 356 000 x 0,4 : 12 x 2    90 400  
CELKEM       1 356 000  

V roce 2021 tak pan Vodvárka může uplatnit daňový odpis v celkové výši 678 000 Kč, v roce 2022 ve výši 587 600 Kč a v roce 2023 zbývajících 90 400 Kč.

V případě uplatnění rovnoměrných odpisů podle § 31 ZDP bez 10 % zvýšení by daňový odpis činil v roce 2021 pouze 149 160 Kč a v letech 2022 až 2025 potom 301 710 Kč.

I v situaci, kdy by poplatník využil u tohoto vozidla zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP, by daňový odpis v roce 2021 činil 284 760 Kč, tj. méně než polovinu mimořádných odpisů podle § 30a ZDP.

Odpisy a daňová uznatelnost

Odpisy uplatňované v souladu s ustanoveními ZDP představují daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Spotřeba pohonných hmot

U vozidel zahrnutých v obchodním majetku je do daňově uznatelných výdajů uznávána spotřeba pohonných hmot v souladu s ustanovením bodu 1 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP v prokázané výši (s výše uvedenou výjimkou u elektromobilů), tzn., že je třeba ji prokazovat doklady o nákupu PHM u čerpacích stanic. Zjednodušeně řečeno, obecně lze do daňových výdajů při 100% využití k podnikání zahrnout hodnotu veškerých PHM nakoupených v souvislosti s používáním těchto vozidel. Pro stanovení jejich spotřeby přitom nejsou rozhodující údaje o spotřebě uvedené v technickém průkazu k danému vozidlu. Neznamená to ovšem, že správce daně automaticky veškeré nákupy PHM jako daňový výdaj uzná. Bude-li mít pochybnosti o skutečné výši spotřeby PHM u konkrétního vozidla, vyzve poplatníka k jejímu prokázání. Často se lze setkat s postupem, kdy správce daně z údajů v technickém průkazu orientačně vychází a toleruje určité procento nad tyto údaje. Při jeho překročení potom vyzývá k prokázání výše spotřeby.

Příklad

Správce daně při kontrole u firmy Jan Hrubý – taxislužba prověřoval výši spotřeby PHM u dvou typově shodných osobních automobilů Škoda Fabia zahrnutých do obchodního majetku. Průměrná spotřeba PHM v technickém průkazu byla uváděna ve výši 5,5 l/100 km při rychlosti 90 km/h, 6,3 l/100 km při rychlosti 120 km/h a 7,8 l/100 km při městském provozu. Zatímco propočet spotřeby podle dokladů od čerpacích stanic u prvního vozidla představoval 8,1 l /100 km, u druhého vozidla 10,4 l /100 km.

Správce daně při kontrole zohlednil, že vozidla jsou využívána převážně v městském provozu a spotřebu u prvního vozidla považoval za prokázanou na základě dokladů od čerpacích stanic. U druhého vozidla vyzval pana Hrubého k dodatečnému prokázání výše spotřeby PHM. Podnikatel dal provést zkoušku spotřeby PHM u autorizované zkušebny, která zjistila průměrnou spotřebu v městském provozu 10,2 l/100 km v důsledku horšího technického stavu vozidla. Na základě předloženého protokolu zkušebny již správce daně považoval spotřebu PHM u druhého vozidla za prokázanou.

Ostatní provozní kapaliny

Z ostatních provozních kapalin přicházejí v úvahu zejména oleje (motorový, převodový, mazací), kapalina do chladiče, náplň ostřikovačů apod. Jejich spotřeba představuje daňový výdaj obecně podle § 24 odst. 1 ZDP, a to v prokázané výši, tj. na základě dokladů o nákupu.

Pojistné

Různé typy pojistného představují v dnešní době podstatnou část výdajů v souvislosti s provozem automobilů.

Lze rozlišovat tzv. povinné pojištění (povinné ručení) placené povinně bez ohledu na vůli podnikatele a různé typy nepovinného pojištění.

U pojištění odpovědnosti z provozu vozidel jde o pojištění, k jehož úhradě je poplatník povinen podle zvláštního zákona. Takovéto pojištění představuje daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.

Smluvní pojištění, zejména havarijní, na odcizení vozidla, tzv. pojištění sedadel (v podstatě pojištění cestujících pro případ úrazu či smrti) apod., představuje daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. e) ZDP.

Opravy a údržba

Výdaje na opravy a udržování vozidel v obchodním majetku obecně představují daňové výdaje. U tohoto typu výdajů se v praxi obvykle nevyskytují vážnější problémy. Výjimku tvoří otázka rozlišení hranice mezi opravou (údržbou) a technickým zhodnocením vozidla.

Při rozhodování, zda se u konkrétních prací jedná o opravu, udržování nebo technické zhodnocení, je třeba vycházet z charakteristiky těchto pojmů v účetních a daňových předpisech (blíže viz text Opravy a udržování).

Obecně platí, že opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

Příklad

Majitel prodejny se smíšeným zbožím pan Drobný (vedoucí daňovou evidenci) měl poruchu na svém vozidle. V autoservisu bylo zjištěno, že praskla hlava motoru. Za účelem uvedení do původního stavu byla prasklá hlava vyměněna za novou hlavu motoru téhož typu. Výdaje za práci autoservisu včetně dodaného materiálu byly evidovány jako oprava.

Datum    Číslo dokladu    Popis operace    Částka v Kč    Charakter výdaje   
17. 5.    VPDxxx    Oprava firemního auta    15 000    výdaj ovlivňující ZD;
"provozní režie" 
 

Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází jeho následkům a odstraňují drobnější závady.

Příklad

Tentýž pan Drobný nechal v autoservisu provést nástřik dutin svého vozidla antikorozním přípravkem, čímž došlo ke zpomalení koroze citlivých kovových částí vozidla. V daném případě se jednalo o udržování.

Datum    Číslo dokladu    Popis operace    Částka v Kč    Charakter výdaje   
20. 6.    VPDxxx    Údržba firemního auta    5 000    výdaj ovlivňující ZD;
"provozní režie" 
 

Technické zhodnocení

Technické zhodnocení movitých věcí je charakterizováno jako výdaje na rekonstrukci a modernizaci majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč. Za rekonstrukci se přitom pro daňové účely považují takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo parametrů, za modernizaci je považováno rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Příklad

Provozovatel sítě restaurací pan Kuchař vlastní ve své firmě dva osobní automobily.

Do prvního z nich nechal dodatečně nainstalovat autorádio v ceně 8 000 Kč, vyhřívání volantu a sedadel za 23 000 Kč a vícestupňovou automatickou klimatizaci za 25 000 Kč. V daném případě by se jednalo o provozní výdaj, neboť ačkoliv došlo k rozšíření vybavenosti, nebyla překročena hranice 80 000 Kč za zdaňovací období. Kromě výše uvedených úprav však nechal pan Kuchař v daném zdaňovacím období instalovat do vozidla ještě navigační a sledovací systém v hodnotě 33 000 Kč. Vzhledem k tomu, že celkové výdaje na modernizaci činily u vozidla za zdaňovací období 89 000 Kč, jednalo se o technické zhodnocení charakteru modernizace, které bylo evidováno jako zvýšení vstupní ceny tohoto vozidla. U druhého vozidla dal pan Kuchař vyměnit stávající motor o objemu 1 600 ccm za silnější o objemu 2 500 ccm. Celková hodnota prací včetně ceny nového motoru dosáhla částky 120 000 Kč. U tohoto vozidla se jednalo o technické zhodnocení charakteru rekonstrukce, neboť došlo ke změně (zlepšení) technických parametrů vozidla.

V praxi se samozřejmě vyskytují i případy, které balancují na hranici opravy a technického zhodnocení. Po jistou dobu do sporné kategorie patřil například dodatečný nákup zimních pneumatik. První názor byl, že se v případě překročení stanovené částky jedná o výdaj na technické zhodnocení vozidla, neboť použitím zimních pneumatik dochází ke změně jízdních vlastností vozidla. V současné době převládl názor, vyjádřený i v pokynu GFŘ D-22 k § 33 ZDP, že vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami se za technické zhodnocení nepovažuje a jde o provozní výdaj vynaložený v rámci bezpečnosti provozu v zimním období.

Problematika technického zhodnocení je podrobněji řešena také v článku Technické zhodnocení u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.

Současné provedení opravy a technického zhodnocení

V praxi se stává, že na automobilu jsou současně prováděny zásahy charakteru opravy i zásahy charakteru technického zhodnocení. Důvodem bývá především snaha o minimalizaci nákladů např. z důvodu dvojího přerušení provozu vozidla v případě, kdy by byla samostatně provedena oprava a teprve následně technické zhodnocení.

Obecně platí pravidlo, že pokud jsou prováděny opravy v rámci celkové modernizace nebo jiného typu technického zhodnocení, mělo by se jednat o technické zhodnocení jako celek.

Příklad

Do vozidla obchodní korporace Alfa s.r.o. byla dodatečně zabudována klimatizace. V souvislosti s tím došlo k poškození vnitřních plastových dílů a vnějšího laku vozidla. Tato poškození byla opravena a vozidlo bylo z hlediska stavu plastů a vnějšího laku uvedeno do původního stavu. Ačkoliv by samostatně provedená oprava plastových dílů a laku představovala z pohledu daní z příjmů daňový výdaj, v tomto případě se jedná o výdaje vyvolané provedením modernizace vozidla a jejich hodnota je součástí hodnoty technického zhodnocení. V případě, že takto stanovená celková částka přesáhne hodnotu 80 000 Kč, nejedná se o daňový výdaj, ale je třeba zvýšit vstupní cenu vozidla.

Na druhou stranu mohou vznikat situace, kdy jsou opravy prováděné současně s technickým zhodnocením daňovým výdajem. Je tomu tak v případech, kdy se prokáže naprostá nezávislost prováděných prací (jde o technickou nezávislost). Potom je možné provést rozdělení akce na opravu a technické zhodnocení (byť by se jednalo o práce na základě jediné smlouvy o dílo).

Příklad

Do vozidla obchodní korporace Beta s.r.o. byla dodatečně zabudována klimatizace. Majitel požádal servisní firmu, aby využila odstavení vozidla ve svých prostorách při přidání klimatizace a provedla zároveň opravu motoru, který má významně snížený výkon. Autoservis provedl tyto práce a na faktuře uvedl zvlášť částku za zabudování klimatizace včetně souvisejících prací a zvlášť za opravu motoru. Částka za opravu motoru je v tomto případě daňovým výdajem bez ohledu na hodnotu provedeného technického zhodnocení.

Pozor!

Poplatníci si ale v těchto situacích musí být vědomi toho, že důkazní břemeno prokázání nezávislosti daných prací (a tedy jejich oddělitelnost) bude v případě sporu se správcem daně ležet na jejich straně.

Paušální výdaj na dopravu

V případě, že si chce poplatník usnadnit evidenci a prokazování výdajů na vozidlo, může použít tzv. paušální výdaj na dopravu. Ten lze za daných podmínek aplikovat ve výši 5 000 Kč (příp. zkrácený 4 000 Kč) za daný měsíc u vozidel zahrnutých i nezahrnutých v obchodním majetku. Souběžně s ním ovšem nelze uplatnit výdaje na spotřebované pohonné hmoty a parkovné. Ostatní výdaje (odpisy, pojistné apod.) se uplatní v prokázané výši. O paušálu na dopravu pojednává podrobně text Paušální výdaj na dopravu.

2.2 Automobil poskytnutý zaměstnancům pro neslužební (osobní) účely

Rozšířenou formou odměňování zaměstnanců je poskytování firemního motorového vozidla, nejčastěji osobního automobilu, bezplatně k používání pro soukromé účely.

Daňová uznatelnost výdajů

Bezplatné poskytování vozidla zaměstnancům pro služební i soukromé účely je z hlediska daňové uznatelnosti poměrně výhodné i pro zaměstnavatele. Přestože vozidlo je zčásti používáno i k účelům nesouvisejícím s podnikatelskou činností zaměstnavatele, neuplatňuje se režim poměrné výše výdajů, který § 28 odst. 6 ZDP ukládá v případech, kdy je hmotný majetek používán pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu. Do daňových výdajů tedy lze uznat např. celou částku odpisů, nikoli pouze jejich poměrnou část, a krátit není třeba ani částky za opravy a údržbu vozidla, pojistné apod.

Pokyn GFŘ D-22

S tímto názorem se ztotožňuje i správce daně, neboť v pokynu GFŘ D-22 bodu 26 k § 24 odst. 2 ZDP říká, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Daňové výdaje za pohonné hmoty se přitom uznávají pouze při použití vozidla pro služební účely.

Pohonné hmoty při soukromých cestách

Při použití automobilu i pro osobní potřebu zaměstnance by si měl zaměstnanec hradit poměrnou část pohonných hmot podle počtu ujetých kilometrů pro soukromé účely.

V případě, že veškeré PHM hradí zaměstnavatel, je třeba upravit tento postup jako právo zaměstnance vyplývající z vnitřního předpisu, kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvy podle bodu 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Jinak by správce daně mohl poměrnou část ceny, kterou měl platit zaměstnanec, vyloučit z daňových výdajů i ve vazbě na poslední větu bodu 26 pokynu GFŘ-D-22 k § 24 odst. 2 ZDP, podle které jsou výdaje za pohonné hmoty daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. V každém případě je ovšem třeba zvýšit o tuto částku základ daně z příjmů ze závislé činnosti příslušného pracovníka. Tento nepeněžní příjem zaměstnance pak podléhá rovněž odvodům na sociální a zdravotní pojištění.

V praxi se lze někdy setkat i se situací, kdy se zaměstnavatel dohodne se zaměstnancem nejen na tom, že bude hradit pohonné hmoty za soukromé cesty zaměstnance, ale také na tom, že bude za zaměstnance hradit i související daň z příjmů ze závislé činnosti.

V takovém případě je třeba si uvědomit, že daň z příjmů ze závislé činnosti a odvody na sociální a zdravotní pojištění sražené zaměstnanci, pokud jsou následně hrazeny za zaměstnance zaměstnavatelem, představují opět jeho příjem podléhající dani atd. Dojde zde v podstatě k jakémusi "zacyklení".

Daň hrazená za zaměstnance je navíc pro zaměstnavatele nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, takže celé takto nastavené schéma je pro zaměstnavatele velmi ekonomicky nevýhodné a z ekonomického pohledu lze doporučit využívání výše uvedeného postupu, kdy zaměstnavatel uhradí za zaměstnance i hodnotu PHM spotřebovaných při jeho soukromých cestách a příslušnou částku zahrne jako nepeněžní příjem do základu daně z příjmů zaměstnance a základu pojistného (vyměřovacího základu) na sociální a zdravotní pojištění.

Otázku ceny PHM spotřebovaných pro soukromé účely je v praxi nejlépe řešit tak, že zaměstnanec odevzdá doklady od všech nákupů PHM v daném měsíci, které mu jsou zaměstnavatelem plně proplaceny. Z nich se při zohlednění stavu nádrže vypočte průměrná cena a podle počtu kilometrů ujetých pro soukromé účely se stanoví částka, která odpovídá spotřebě PHM při soukromých jízdách. Tuto částku podle výpočtu pak zaměstnanec uhradí v pokladně nebo je mu stržena ze mzdy při následující výplatě. Stejná situace je i při používání karet CCS, neboť příslušné doklady obsahují údaje o všech nákupech PHM v daném období.


Příklad

Panu Novákovi, řidiči, zaměstnanci pana Korejze, který podniká jako FO, bylo v průběhu měsíce března 202X na základě předložených dokladů proplaceno celkem 300 litrů benzinu Natural 95 v celkové hodnotě 9 619 Kč. V knize jízd bylo vykázáno 70 % jízd služebně a 30 % jízd soukromě.

Datum    Číslo dokladu    Popis operace    Částka v Kč    Charakter výdaje v daňové evidenci   
15. 3.    VPDxxx    Nákup PHM (100 litrů)    3 185    • pokladna výdaj   
        Cena bez DPH    2 632    • výdaj ovlivňující ZD;
"provozní režie" 
 
        DPH 21 %    553    • výdaj neovlivňující ZD;
"DPH" 
 
20. 3.    VPDxxx    Nákup PHM (200 litrů)    6 434    • pokladna výdaj   
        Cena bez DPH    5 317    • výdaj ovlivňující ZD;
"provozní režie" 
 
        DPH 21 %    1 117    • výdaj neovlivňující ZD;
"DPH" 
 
31. 3.    PPDxxx    Proplacení PHM
– soukromé účely
(30 %, tj. 90 litrů) 
 
2 886    • pokladna příjem   
        Cena bez daně    2 385    • příjem ovlivňující ZD;
"ostatní" 
 
        DPH 21 %    501    • příjem neovlivňující ZD;
"DPH" 
 

Příjem zaměstnance: 1 % (příp. 0,5 %) VC

Možnost užívání služebních vozidel i k soukromým účelům představuje jeden z případů, kdy se zákonodárce rozhodl upravit zdaňování určité formy odměňování speciálním ustanovením v zákoně, a to v § 6 odst. 6 ZDP, které uvádí jako cenu obvyklou pro případ poskytnutí firemního vozidla 1 % (nebo v případě nízkoemisních vozidel 0,5 %) vstupní ceny včetně DPH za každý i započatý měsíc poskytnutí vozidla (tento příjem podléhá zdanění u zaměstnance a podléhá i zdravotnímu a sociálnímu pojištění). Minimálně musí tato částka činit 1 000 Kč. Ve výdajích zaměstnavatele, tedy v evidenci příjmů a výdajů, event. v peněžním deníku, se tato částka nijak nepromítne. Slouží pouze jako částka zvyšující základ daně ze závislé činnosti.

Příjem 1 % (příp. 0,5 %) VC v případě najatého vozidla

V případě, že jde o vozidlo najaté, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. U vozidla pořízeného formou finančního leasingu pak dochází k tomu, že vstupní cena po odkoupení vozidla vedená v daňové evidenci zaměstnavatele se výrazně liší od částky rozhodné pro výpočet příjmu podle § 6 odst. 6 ZDP. Je možné se setkat i s tím, že poplatníci daně nesprávně považují za původního vlastníka svého zaměstnavatele, avšak původním vlastníkem je v případě finančního leasingu poskytovatel leasingu a v případě nájmu pronajímatel.

Příklad

Firma Plastmetal, s.r.o., která je prvním vlastníkem vozidla, koupila automobil za 700 000 Kč včetně DPH. Po několika letech jej prodala za 400 000 Kč firmě Autoleasing, která tento automobil poskytuje k užívání za 12 000 Kč měsíčně panu Vonáskovi (FO), který tento automobil používá pro podnikatelské účely. Toto auto je využíváno jak pro služební účely, tak i pro účely soukromé v případě, že zaměstnanci toto vozidlo potřebují (např. cesta k moři v rámci letní dovolené). Vstupní cenou pro výpočet výše nepeněžního příjmu zaměstnance dle § 6 odst. 6 ZDP bude částka 400 000 Kč, tj. vstupní cena u poskytovatele finančního leasingu.

V praxi je ovšem stále vstupní cenou nejčastěji pořizovací cena podle zákona o účetnictví. To platí i v případě, že vozidlo je odkoupeno od spřízněné osoby, kdy je nutno podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP uplatnit cenu běžnou.

Z uvedeného je zřejmé, že s rostoucím stářím vozidla se zvyšuje nepoměr mezi zdanitelným příjmem zaměstnance, který činí po celou dobu používání 1 % (u nízkoemisních vozidel 0,5 %) z původní vstupní ceny vozidla, ačkoliv jeho skutečná tržní cena je často jen zlomkem původní hodnoty.

Zmiňme ještě, že novela zákona o daních z příjmů č. 170/2017 Sb. odstranila chybu, kdy v letech 2014 až 2017 nebyl v § 6 odst. 6 ZDP legislativně upraven postup stanovení příjmu zaměstnance v případě, kdy bylo bezplatně k používání pro služební i soukromé účely poskytnuto vozidlo pořizované zaměstnavatelem formou finančního leasingu. Od roku 2018 tedy novela upravila znění tohoto paragrafu tak, že ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla, se vychází, jde-li vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing.

Výpůjčka auta zaměstnanci

Od poskytnutí tzv. manažerského vozidla je třeba odlišovat poskytnutí vozidla zaměstnavatele zaměstnanci pouze pro soukromé účely. Jedná se tedy o situaci, kdy je zaměstnanci pro soukromé účely poskytnuto vozidlo, které tento zaměstnanec pro služební účely nevyužívá.

V takovém případě se jedná o výpůjčku vozidla podle § 2193 NOZ a násl. Pro stanovení výše příjmu zaměstnance ze závislé činnosti se v tomto případě nepoužije ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, ale ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého se za příjem zaměstnance považuje částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (s uvedenými výjimkami) nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám.

Příklad

Zaměstnanec používá v zaměstnání ke služebním cestám auto A - vstupní cena vč. DPH 800 000 Kč. V daném měsíci mu zaměstnavatel "půjčí" na jeden víkend od pátku do neděle pro soukromé použití auto B – vstupní cena vč. DPH 500 000 Kč (ani jedno z vozidel není nízkoemisní). Půjčovné v autopůjčovně za srovnatelný vůz a danou dobu činí 2 000 Kč. Pokud zaměstnanec uhradí zaměstnavateli 2 000 Kč, neměl by v tomto případě být dodaněn na další 3 000 (do 1 % VC vozu B), protože toto vozidlo nebylo poskytnuto v režimu § 6 odst. 6 ZDP.

Sdílená vozidla

Při poskytování firemních vozidel zaměstnancům se zejména ve větších podnicích rozšiřuje praxe tzv. sdílení vozidel. Jde o situaci, kdy použité vozidlo není přiděleno pro služební a soukromé účely jedné konkrétní osobě, ale k soukromému využití více zaměstnanci dochází odděleně, mimo pracovní dobu.

Skupina zaměstnanců tak využívá pro služební účely více vozidel zaměstnavatele dle jejich aktuální potřeby, tj. není individuálně stanoveno konkrétní vozidlo pro jednoho zaměstnance. V době, kdy pro tato vozidla není využití v rámci ekonomické činnosti zaměstnavatele, mohou zaměstnanci požádat o časově ohraničené využití pro soukromé účely (např. vypůjčit si vozidlo na dovolenou, na víkend apod.). O použití každého vozidla pro služební (i případné soukromé) využití konkrétním zaměstnancem je vedena kniha jízd, takže je možné doložit, kdo které vozidlo kdy používal, a je jasně odděleno použití vozidla pro služební účely a pro soukromé účely.

V případě časově omezeného soukromého použití vozidla zaměstnancem, jedná-li se o vozidlo, které je standardně k dispozici více zaměstnancům pro služební účely (avšak není přiděleno konkrétnímu zaměstnanci pro soukromé a služební účely), platí, že základem daně je obvyklá cena za půjčení vozidla za období, kdy zaměstnanec toto vozidlo pro soukromé účely skutečně využíval, resp. rozdíl mezi touto obvyklou cenou a cenou za poskytnutí vozidla pro soukromé využití placenou zaměstnancem jeho zaměstnavateli. Z pohledu zákona o daních z příjmů se tak jedná o způsob zdanění dle § 6 odst. 3 ZDP. Pro zaměstnavatele jsou náklady na provoz vozidla v rámci využití pro soukromé účely daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5.

Pozor na DPH

Z pohledu zákona o DPH je nutno upozornit, že v souvislosti s využíváním vozidla zaměstnavatele zaměstnancem pro služební i soukromé účely může nastat situace, kdy zaměstnavateli – plátci daně vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, případně uplatnit nárok na odpočet DPH pouze v poměrné výši.

K této situaci dochází ve všech případech, kdy je obecně možné uplatnit daň na vstupu při pořízení vozidla. U vozidel pořízených před 1. dubnem 2009 připadají v úvahu zejména dva případy:

  1. Poskytnutí vozidla kategorie N1 (např. montážní automobily s mřížkou), u kterých lze uplatnit odpočet daně na vstupu.
  2. Poskytnutí vozidla libovolné kategorie, které využívá zaměstnavatel na základě smlouvy o operativním nájmu (např. najaté vozidlo z autopůjčovny). V tomto případě lze z poskytnuté služby rovněž uplatnit daň na vstupu.

U vozidel pořízených plátci daně od 1. 4. 2009, tj. od data účinnosti novely č. 87/2009 Sb., platí tento postup pro veškerá vozidla včetně kategorie M1, u kterých si plátce při jejich pořízení může uplatnit DPH na vstupu.

V těchto případech je třeba po účinnosti novely č. 47/2011 Sb. rozlišovat DPH na vstupu při pořízení automobilu a DPH u ostatních plnění na vstupu, která s těmito vozidly souvisí.

V případě pořízení dlouhodobého majetku, tj. např. při pořízení automobilu zaměstnavatele využívaného zaměstnancem pro služební i soukromé účely, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet v poměrné výši. Podle § 75 odst. 3 ZDPH platí, že výše odpočtu DPH na vstupu se vypočte jako součin vzniklé DPH a podílu plnění pro ekonomické činnosti – vzniká tak tzv. poměrný koeficient, který se použije jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru – v podstatě se tedy nárok na odpočet uplatní v poměru ujetých km pro služební účely k celkovému počtu ujetých km.

Protože v okamžiku koupě vozidla obvykle tento poměr není znám, je třeba postupovat podle § 75 odst. 4 ZDPH a stanovit tento poměr kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku se potom zjistí poměrný koeficient podle skutečně ujetého počtu km. Pokud se takto zjištěný koeficient bude od odhadovaného lišit o více než 10 procentních bodů, výše původně uplatněného odpočtu se opraví. Rovněž u plnění souvisejících s provozem automobilu (opravy, údržba, provozní kapaliny apod.), u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet v poměrné výši, je třeba na konci roku opravit výši DPH v případě, že se skutečnost liší od kvalifikovaného odhadu o více než 10 procentních bodů.

U zmíněných ostatních souvisejících plnění na vstupu lze postupovat rovněž tak, že se DPH na vstupu uplatní v plné výši, přičemž zároveň vzniká povinnost přiznat daň na výstupu v souladu s ustanovením § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH. Podle uvedených ustanovení platí, že za poskytnutí služby za úplatu se považuje také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, přičemž za takové poskytnutí služby se považuje i dočasné využití hmotného majetku pro osobní spotřebu zaměstnanců plátce, pokud byl u tohoto majetku, jeho části nebo v souvislosti s ním uplatněn odpočet DPH.

Příklad

Paní Nová, podnikající jako fyzická osoba a vedoucí daňovou evidenci, poskytla svému zaměstnanci vozidlo značky Volvo, u něhož v souladu s právními předpisy uplatnila DPH na vstupu podle kvalifikovaného odhadu, pro služební i soukromé účely. Vstupní cena vozidla činila 2 000 000 Kč bez DPH, tj. DPH při sazbě 21 % činila 420 000 Kč. Paní Nová určila kvalifikovaným odhadem míru použití vozidla pro služební účely na 80 % a uplatnila DPH na vstupu ve výši 336 000 Kč. Stejným poměrem krátila i uplatněné DPH na vstupu u souvisejících plnění v celkové výši 50 000 Kč (uplatnila 40 000 Kč).

Výše příjmu stanovená pro účely § 6 odst. 6 ZDP bude činit 1 % ze vstupní ceny vozidla včetně DPH (vozidlo není nízkoemisní) – tj. z 2 420 000 Kč.

Zaměstnanec v daném kalendářním roce ujel celkem 35 000 km, z toho 22 750 km služebně (65 %) a 12 250 km (35 %) soukromě. V posledním daňovém přiznání za daný kalendářní rok provedla paní Nová opravu a snížila nárok na odpočet o 70 500 Kč (tj. 15 % ze 420 000 Kč a 15 % z 50 000 Kč).

Základ daně na výstupu

V případě, kdy se u souvisejících plnění DPH na vstupu uplatňuje v plné výši a následně se odvádí DPH na výstupu, je základ daně podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH v tuzemském zákoně definován v souladu s příslušným ustanovením směrnice EU, kterým je čl. 75 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, jako výše celkových nákladů na poskytnutí služby. V daném případě by tak základem daně byly výdaje zaměstnavatele související s poskytnutým vozidlem.

V současné době tak jednoznačně platí, že v případě vlastních vozidel vychází základ daně ze skutečně vzniklých nákladů zaměstnavatele s vozidlem spojených, a nikoliv z hodnoty běžně účtovaného nájemného.

DPH jako daňový výdaj

V praxi se objevovaly různé názory na daňovou uznatelnost DPH na výstupu odváděnou zaměstnavatelem v případě vozidel poskytnutých bezplatně pro služební i soukromé účely. Tento výdaj je z ekonomického pohledu součástí výdajů osobních, které představují stejně jako DPH na vstupu nebo jeho část v případě krácení nároku na odpočet součást daňových výdajů zaměstnavatele podle § 24 odst. 1 ZDP. Daňovou uznatelnost by navíc bylo možné obhájit i podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (povinné výdaje podle zvláštních předpisů) a analogií s postupem zaměstnavatelů, kteří nejsou plátci DPH, uplatní vstupní cenu vozidla včetně DPH v daňových nákladech formou daňových odpisů, a nedochází u nich ke krácení těchto daňových nákladů.

Tento závěr platí obdobně pro daňové posouzení DPH evidované jako výdaj v případě ostatních plnění spojených s užíváním vozidla pro soukromé účely, u kterých je nutné vypořádat DPH na vstupu či na výstupu.

Technické zhodnocení

Vymezení vstupní ceny pro účely § 6 odst. 6 ZDP se vztahuje na celý § 29 ZDP. V praxi to například znamená, že provede-li vlastník vozidla (zaměstnavatel) na vozidle technické zhodnocení, zvyšuje se ve smyslu § 29 odst. 3 ZDP vstupní cena, a tudíž i částka, o kterou se zvyšuje zdanitelný příjem zaměstnance. Pokud však technické zhodnocení motorového vozidla hradí po dohodě se zaměstnavatelem zaměstnanec (například instalace různých doplňků, spojlerů, autorádia apod.), nejedná se o technické zhodnocení provedené a hrazené vlastníkem a nezvyšuje se částka pro výpočet příjmu zaměstnance. Technické zhodnocení zůstává majetkem zaměstnance. Tento postup z hlediska daní lze odvodit i ze skutečnosti, že v daném případě zaměstnanec financuje technické zhodnocení z vlastních, tj. zdaněných prostředků.

Příklad

Zaměstnanci bylo poskytnuto vozidlo v celkové pořizovací ceně 500 000 Kč. Výše příjmu zaměstnance pro výpočet daně z příjmu ze závislé činnosti činila 1 %, tj. 5 000 Kč měsíčně (vozidlo nesplňuje podmínky pro zařazení mezi vozidla nízkoemisní). V červenci provedl zaměstnavatel technické zhodnocení (střešní okno, signalizační zařízení – alarm, autorádio a další) v celkové hodnotě 100 000 Kč. Došlo tak ke zvýšení vstupní ceny na hodnotu 600 000 Kč a od července bude zaměstnanci k základu daně přičítána z titulu užívání vozidla částka 6 000 Kč. V případě, že by toto technické zhodnocení hradil zaměstnanec, zůstane základem daně částka 5 000 Kč měsíčně.

Souběh více vozidel

Složitější situace nastává v případech, kdy se jedná o krátkodobá použití vozidla, například zaměstnavatel dává k dispozici zaměstnanci každý týden jiné vozidlo. Taková situace může nastat například v autopůjčovně, kde zaměstnanec dostane k dispozici vozidlo, které je právě volné. Zaměstnavatel tak poskytne zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce k používání pro služební i soukromé účely postupně za sebou více motorových vozidel. V takovém případě se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % (příp. 0,5 %) z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla.

Současné použití více automobilů

Pokud ovšem dojde k současnému poskytnutí více motorových vozidel, považuje se za příjem zaměstnance úhrn nepeněžních příjmů ze všech použitých motorových vozidel. Zejména v případech, kdy v jednom kalendářním měsíci dochází k výměně několika vozidel, je nutné věnovat pozornost údajům ve smlouvách o poskytování vozidel tak, aby nedošlo k současnému užívání dvou vozidel, byť třeba jen jeden den v měsíci. Pro názornost lze uvést případ, který se v praxi již vyskytl.

Příklad

Vedoucímu zaměstnanci bylo poskytováno vozidlo A (které není nízkoemisní), jehož vstupní cena vč. DPH činila 850 000 Kč. Dále bylo rozhodnuto, že vzhledem k jeho dosahovaným pracovním výsledkům mu bude poskytnuto vozidlo B, které je nízkoemisní a jehož vstupní cena vč. DPH je 1 450 000 Kč. Vozidlo B bylo 23. 1. poskytnuto zaměstnanci k užívání a téhož dne byla podepsána příslušná smlouva. Původní smlouva na vozidlo A byla k 31. 1. zrušena. Nepeněžní příjem zaměstnance v lednu se vypočte z obou vozidel a bude ve výši 15 750 Kč (vypočteno jako 1 % z 850 000 Kč pro vozidlo A a 0,5 % z 1 450 000 Kč pro vozidlo B, tj. 8 500 + 7 250).

Z pohledu pojistného na sociální a zdravotní pojištění je důležité, že zúčtovaným příjmem se pro účely pojištění rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

V případě manažerského vozidla poskytnutého bezplatně

Nahrávám...
Nahrávám...