dnes je 24.4.2024

Input:

Benefity a DPH

29.2.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 16 minut

Benefity a DPH

Ing. Jan Ambrož

Zaměstnanecké výhody, v dalším textu nazývané benefity, jsou nedílnou součástí všech pracovněprávních vztahů. Jejich poskytování je u podnikatelských subjektů zakotveno do směrnic anebo pracovních smluv, kolektivních smluv se zohledněním pravidel stanovených zákoníkem práce.

Nezbytné je jejich posouzení daňové, především z pohledu daně z příjmů, jak je podrobně popsáno v článku Benefity od 1. 1. 2024, na který navazuje tento text zaměřený na daň z přidané hodnoty. Zaměstnavatelé řeší, jestli jimi poskytované benefity jsou zdanitelným nebo osvobozeným plněním, jak ovlivňují nárok na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění.

Právní úprava

Aplikujeme obecná kritéria zákona o dani z přidané hodnoty a též některá specifická, zejména:

  • je-li přijaté plnění použito pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, u dodání zboží § 13 odst. 4 a 5 ZDPH, v němž se výslovně uvádí "...jeho zaměstnanců...",

  • obdobně při poskytování služeb podle § 14 odst. 3 a odst. 4.

Z dalších ustanovení zákona o DPH můžeme jmenovat například § 36 odst. 6 pro stanovení základu daně na úrovni ceny obvyklé (třeba při nepeněžitém plnění), § 78d odst. 4 pro úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku ("...použití pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.").

Výklad

Text jsme rozdělili do čtyř kapitol:

  • V úvodní první vysvětlujeme vztah zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané hodnoty, jaký vliv mají aktuální novely.

  • Ve druhé rozebíráme podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH.

  • Kdy vzniká při poskytování benefitů povinnost odvodu daně z přidané hodnoty na výstupu a základ daně (ocenění) řešíme v části třetí.

  • Závěrečná čtvrtá část obsahuje vzorové příklady k vybraným benefitům (osobní auta, závodní stravování, sociální a zdravotní péče aj.).

1. VZTAH K DANI Z PŘÍJMŮ A NOVELY

V úvodu musíme zdůraznit, že vycházíme z benefitů v pojetí zákona o daních z příjmů, přestože jsou v zásadě principy daně z přidané hodnoty ve většině případů nezávislé, resp. stanoví si vlastní obsah pojmů apod.

(Ne)daňový náklad

To znamená, že nelze automaticky klást rovnítko při posuzování benefitů: není-li daňově účinný podle ZDP, že není nárok na odpočet daně z přidané hodnoty apod. Bohužel se často s tímto chybným zjednodušujícím názorem setkáváme i v publikovaných odborných článcích.

Rozdílů je ještě více. Například benefity se podle ZDP poskytují "zaměstnancům" definovaným v širším pojetí než podle zákoníku práce, viz § 6 odst. 1 ZDP.

Nebo neoblíbené téma "obvyklá cena", která je v řadě případů vyžadována zákonem o daních z příjmů ve vztazích mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, ale není obecnou podmínkou pro základ daně u DPH, neboť ji neobsahuje § 36a ZDPH.

Příklad 1.1

Nahlédneme-li do § 6 odst. 3 ZDP, zjistíme, že pod písm. a) je stanoven příjem zaměstnance, je-li jím provedená úhrada za poskytnutá plnění od zaměstnance nižší než cena obvyklá, zjištěný rozdíl.

Novely 2023/2024

Novely zákona o daních z příjmů a ani zákona o dani z přidané hodnoty sami o osobě nezměnily přístup uplatňování pravidel DPH u benefitů. Na druhé straně se nyní více realitě blíží výklady vztahu daňové či nedaňové účinnosti zaměstnaneckých výhod a nároku na odpočet daně, třeba u rozšíření benefitů vyjmutých z předmětu daně (vybavení pracoviště aj.).

Také úpravy sazeb daně z přidané hodnoty nebo zavedení osvobození od daně u vybraných knih, nemají žádný přímý dopad na obecná pravidla fungování daně z přidané hodnoty související s naším tématem.

Příklad 1.2

Pokud zaměstnavatel poskytl v prosinci 2023 benefit, u něhož došlo ke změně sazby od 1. ledna 2024, "automaticky" uplatní nyní novou platnou sazbu. Současně by měla následovat aktualizace vnitropodnikové směrnice, jestliže došlo též ke změně ceny, resp. částky, kterou na benefit přispíval (hradil) zaměstnanec.

Ale nesporně vzrostl význam pochopení systému DPH při oceňování nepeněžních příjmů, komentovaných v článku Benefity od 1. ledna 2024, protože zavedení finančního kritéria pro osvobození vyjmenovaných zaměstnaneckých výhod podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP svým způsobem otevřelo "Pandořinu skříňku". Je skutečně komplikované stanovit například "cenu obvyklou" pro účely daně z přidané hodnoty, neboť zaměstnanec není "osobou spojenou" (viz výše) a plnění může mít různou povahu (nejen odlišné sazby, ale též přichází v úvahu osvobození od daně). Více viz čtvrtá kapitola.

2. KRITÉRIA PRO NÁROK NA ODPOČET

Pro každého plátce se jedná o klíčovou informaci, jestli má nebo nemá plný, případně částečný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u jím přijatých zdanitelných plnění souvisejících se zaměstnaneckými výhodami poskytovanými zaměstnancům. Obecná pravidla nalezneme v § 72 a násl. ZDPH.

V tomto textu budeme rozebírat základní principy fungování daně z přidané hodnoty jen v nezbytně nutném rozsahu pro pochopení našeho tématu, protože jsou všechny zásady DPH důkladně popsány v příslušných článcích. Vysvětlíme si kritéria, resp. co je ekonomickou činností (2.1) a zákaz nároku na odpočet daně a úpravě odpočtu (2.2).

2.1 Kritéria pro benefity

Pokud plátce posoudí přijaté zdanitelné plnění, že:

  • je určeno výlučně pro jeho ekonomickou činnost,

  • samozřejmě 100% nárok na odpočet daně.

Co je ekonomickou činností plátce?

Ekonomická činnost je v obecné rovině popsána v § 5 odst. 3 zákona o DPH. Proto na výše uvedenou zásadní otázku zní odpověď velmi jednoduše:

  • "Cokoliv...", co není přímo v zákoně o DPH definováno, že bude využito "...pro účely nesouvisející s ekonomickou činností...", je pořizováno pro ekonomickou činnost.

Pro praxi je nejjednodušší, když si plátce při řešení této otázky místo "nesouvisející s ekonomickou činností" zvolí kritérium přijaté plnění použije pro:

  • "zajištění aktivit zaměstnavatele" – je nárok, nebo

  • "osobní spotřebu zaměstnance", není nárok,

  • případně jen částečně pro ekonomickou činnost, je nárok krácen,

což potvrzuje následující text.

Nárok na odpočet: mýty a skutečnost

Vhodné je uvést další poznámku k omylům, které se někdy objevují při kontrolách správy daní:

  1. Není podstatné, jak je související benefit řešen pro daň z příjmů (předmět daně nebo osvobození od daně u zaměstnance a zda je daňovým nákladem zaměstnavatele), viz první kapitola.
  2. Zákon o DPH nenařizuje plátci vykázat "zisk" v pojetí DPH:
    1. ekonomická činnost neznamená automaticky odvod daně z přidané hodnoty na výstupu,
    2. přijaté plnění "X" nemusí být přímo určeno na ekonomickou činnost "Y", resp. existující povinnost plátce uskutečnit plnění s nárokem na odpočet daně "Y1".

Příklad 2.1.1

Personální agentura zajišťuje pro zaměstnavatele, který je plátcem, nábor nových pracovníků a současně radí, jaké konkrétní benefity jsou pro firmu a zaměstnance ideální. Faktura s DPH od této agentury slouží pro ekonomickou činnost a příjemce 100% nárok na odpočet DPH, a to bez ohledu na skutečnost, jaký je režim pro daň z příjmů, jestli:

  • Některý benefit (ne)bude u zaměstnance předmětem daně nebo osvobozen od daně z příjmů a (ne)bude daňově účinným nákladem u zaměstnavatele.

Příklad 2.1.2

Zaměstnavatel z předchozího příkladu má nárok na odpočet DPH, není povinností, aby byl realizován odvod DPH na výstupu třeba u některého z nabízených benefitů.

Příklad 2.2

Pro zajištění svých aktivit zabezpečuje plátce zaměstnancům závodní stravování. Smysl tohoto benefitu je zřejmý, vytvořit co nejlepší podmínky pro jejich výkon práce – což naplní cíle plátce (ekonomická činnost – viz též 4.2). Proto je plný nárok na odpočet daně, aniž by bylo podstatné, zda zaměstnanci na stravování přispívají či nikoliv.

O následném daňovém režimu z pohledu daně z přidané hodnoty rozhoduje u zaměstnavatele varianta závodního stravování, například u stravenek nebo stravenkového paušálu nenastane žádné uskutečněné zdanitelné plnění!

2.2 Zákaz/krácení nároku na odpočet a úprava odpočtu

Výše uvedený výklad ovšem neznamená, že má plátce vždy nárok na odpočet DPH. Jestliže je identifikováno přijaté zdanitelné plnění, které je využito pro účely nesouvisející s ekonomickou činností (i částečně), dochází k úpravám. Tato korekce může mít různou podobu, jak je vysvětleno v dalším textu.

"Soukromá" spotřeba

Tak bychom mohli nazvat situace, kdy je zaměstnavatelem (plátcem) pořízena služba nebo zboží, ale toto plnění je využito zaměstnancem pro jeho "soukromou" spotřebu – která nemá "nic" společného s aktivitami zaměstnavatele (viz výše) – i když jsou v širším pojetí podle ZDP také považovány za benefity. V těchto případech není nárok na odpočet daně, jak potvrzují následující příklady.

Příklad 2.3

Firma pořídila pro zaměstnance a jeho rodinné příslušníky rekreační zájezd, u něhož je část služby zatížena daní z přidané hodnoty (viz Cestovní ruch a DPH), kterou nelze uplatnit na vstupu.

Reprezentace aj.

Doplňme si, že existuje jedno konkrétní jasné omezení, zákaz nároku na odpočet daně u reprezentace, u něhož se zákon o DPH odvolává na § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Pokud nabídne plátce zákazníkovi pohoštění, občerstvení, jde o reprezentaci v pojetí zákona o daních z příjmů bez nároku na odpočet DPH. Také zde se v praxi z pohledu správců daně objevují nepřesnosti.

Příklad 2.4

Plátce si pro obchodní jednání vybudoval "reprezentační zasedací místnost", kožená souprava a další vybavení bylo, z pohledu běžného občana, pořízeno za astronomickou cenu. Plátce má samozřejmě plný nárok na odpočet daně, i když si zákazník, využívající toto zařízení, nic neobjedná.

2023/2024

V úvodní kapitole jsme naznačili razantní posun v chápání zaměstnaneckých výhod u daně z příjmů, zmínili jsme vybavení pracoviště, u kterého jsou výdaje zaměstnavatele daňově účinné a u zaměstnance vyloučené z předmětu daně ze závislé činnosti pode § 6 odst. 7 písm. e) ZDP.

Pro účely daně z přidané hodnoty se nabízí logicky interpretace, že podle jiné právní normy (v návaznosti na zákoník práce!) se vytváří podmínky pro činnost zaměstnanců, tj. jde o ekonomickou činnost zaměstnavatele v pojetí zákona o DPH. V zásadě tento závěr platil i před novelou zákona o daních z příjmů, nicméně existuje-li mimo ZP další právní norma, je výklad jednodušší.

Neexistuje proto relevantní důvod pro zákaz nároku na odpočet daně při pořízení sportovního vybavení atd.

Problémem zůstává správné posouzení, zda občerstvení na pracovišti je či není reprezentací. Odpověď by neměla ale být tak složitá: zaměstnanec není zákazník!

Příklad 2.5

Proto by u přijatého zdanitelného plnění, například občerstvení na pracovní poradu, mělo být právo uplatnit plný nárok na odpočet daně.

Úprava odpočtu daně

Tuto velmi komplikovanou problematiku rozebíráme například v článku Dlouhodobý majetek a DPH. Oprávněně je požadováno dodatečné posouzení původního nároku na odpočet daně, jestliže je využit ve stanovené lhůtě pro jiné účely, tj. dojde "...ke změně rozsahu použití..." podle § 78 a násl.

Nahrávám...
Nahrávám...