8.581
Daňová uznatelnost pořizovací ceny pozemku
Ing. Petr Koubovský
Akciová společnost (původně zemědělské družstvo) uzavřela směnnou smlouvu s dalším subjektem (církevní právnická osoba), jejímž předmětem je vzájemná výměna pozemků. Ve směnné smlouvě není uvedena cena pozemků, ani v ní není uveden žádný způsob jejího určení. Ve směnné smlouvě nejsou uvedeny žádné doplatky v penězích. Podle občanského zákoníku se na směnu pohlíží jako na souběžný nákup a prodej. Od toho se pak odvíjí zachycení v účetnictví, kdy nově nabytý pozemek se zaúčtuje zápisem 031/641, pozbývaný pozemek pak 541/031. Vzhledem k tomu, že ve směnné smlouvě není uvedena cena, výnos z pořizovaného pozemku (a tudíž jeho ocenění) se určuje reprodukční pořizovací cenou.
Po uzavření směnné smlouvu se ukázalo, že pozbývané pozemky nejsou zachyceny v účetnictví a. s. Dá se tedy uvažovat o inventurním přebytku na základě průběžné inventarizace? Podle ČÚS č. 007 – bodu 3.6. se takovýto inventurní přebytek zaúčtuje následovně 03x/41x, tedy tzv. ve prospěch vlastního kapitálu. Tento inventurní přebytek tak neovlivní hospodářský výsledek AS. Podle ČÚS č. 013 – bodu 3.2. se pak dlouhodobý hmotný majetek nově zjištěný oceňuje reprodukční pořizovací cenou určenou ke dni zjištění přebytku.
Pozemek není podle zákona o daních z příjmů hmotným majetkem (definovaným v § 26 ZDP). Nedopadají tak na něj žádná ustanovení týkající se hmotného majetku.
Pokud by byla dotazovaná transakce zaúčtována podle výše popsaného postupu, pak za předpokladu, že směňované pozemky mají přibližně stejnou hodnotu, dopad do hospodářského výsledku se bude blížit nule. Podléhá výše uvedený postup nějaké úpravě podle zákona o daních z příjmů? Např. existuje nějaké ustanovení, které by upravilo základ daně z titulu toho, že byl inventurní přebytek zaúčtován kapitálově (nebyl zaúčtován do výnosů)? Existuje nějaké ustanovení, které by omezovalo daňovou uznatelnost pořizovací ceny pozemku získané podle výše popsaného postupu (tedy jako ocenění inventurního přebytku)?
-
Zákon č. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ), ve znění pozdějších předpisů
- - § 2184 a násl. – Odpisy hmotného majetku – odpis ve výši ročního odpisu
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele (PVZÚ), ve znění pozdějších předpisů
- - § 47 odst. 8 – Ocenění dlouhodobého hmotného majetku pořízeného směnou smlouvou
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ), ve znění pozdějších předpisů
-
Český účetní standard č. 007 (ČÚS) – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků
-
České účetní standardy č. 013 (ČÚS) – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění pozdějších předpisů
- - § 23 odst. 6 – Příjmy získané směnou
- - § 23 odst. 7 – Spojené osoby
- - § 24 odst. 2 písm. t) – Daňově uznatelné výdaje
- - § 27 písm. g) – Hmotný majetek vyloučený z odpisování
-
Zákon č. 235/2004 Sb., o daních z příjmů (ZDPH), ve znění pozdějších předpisů
- - § 36 odst. 10 – Použíti ceny z posudku při oceňování majetku
Odpověď
Právní úprava
Směna je z hlediska právního upravena v NOZ v rámci ustanovení § 2184 a násl. NOZ. Směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci (v daném případě pozemku) výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci (zde opět pozemku). V zásadě lze souhlasit, že podle NOZ se na směnu pohlíží jako na souběžný nákup a prodej předmětného aktiva.
Dále pak také logicky platí, že podle § 2188 NOZ se na směnnou smlouvu přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající, a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.
Účetní úprava
Lze souhlasit, že směna je z hlediska účetních předpisů upravena v PVZÚ a dále také v rámci ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
Podle bodu 5.1.4. ČÚS č. 013 se při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného.
Směna majetku se tedy z hlediska účetnictví účtuje tak, že nákladem obou stran je účetní zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny. Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou se v případě sjednaných cen ocení pořizovací cenou, anebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány, což ostatně vyplývá i § 47 odst. 8 PVZÚ.
V daném případě, kdy by proběhla směna pozemků bez doplatku, tudíž žádné ze stran nevzniká vůči druhé straně pohledávka či závazek. Každá strana zaúčtuje vyřazení pozemku předaného ke směně v pořizovací ceně (tj. MD 541/D 031), pořízení pozemku při směně v reprodukční pořizovací ceně (např. MD 031/D 641). V tomto…
