Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
Ing. Jan Ambrož
Zvláštním a velmi specifickým titulem je v účetnictví zobrazený
oceňovací rozdíl k nabytému majetku ("ORNM“). Jak z názvu vyplývá, jedná se o
účetní operace související s nabytím majetku a vzniklý rozdíl pojmenováváme
jako:
Tímto způsobem je korigována původní účetní hodnota pořizovaného
majetku v rozvaze nabyvatele.
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku není jen účetní kategorií. Jak
rozebíráme v závěru hesla, může výrazně ovlivnit též základ daně z příjmů.
V tomto hesle rozebíráme účetní a daňové aspekty ORNM, v jiném
hesle popisujeme platné postupy pro goodwill.
Účetní předpisy, Vyhláška, řadí podle § 7 oceňovací rozdíl k nabytému majetku do
kategorie dlouhodobého hmotného majetku.
Pod položkou rozvahy B.II.9 evidujeme oceňovací rozdíl k nabytému
majetku, kterým rozumíme kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl dvou
hodnot:
-
(+) tj. mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména
koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s
výjimkou změny právní formy), tj. dále jako "Ocenění majetku“,
a
To znamená, že lze hodnotu ORNM vyjádřit jednoduchým vzorcem:
Připomínáme, že kategorie:
-
"ocenění majetku“ bude například u koupě sjednaná cena, v
ostatních případech cena vycházející z obecných předpisů - zejména obchodního
zákoníku, viz např. Přeměny společnosti,
-
"původní ocenění“ odráží účetní hodnoty u původního
"vlastníka“ snížené o převzaté závazky.
Je zde zřejmý rozdíl ve srovnání s pojetím goodwillu, který
zohledňuje položky individuálně přeceněné.
Částka oceňovacího rozdílu k nabytému majetku může logicky nabývat
kladných nebo záporných hodnot; hovoříme o aktivním nebo pasivním ORNM. Pokud
pořídíme nový majetek dráž, vykazujeme skrytou vyšší hodnotu, která bude
nákladem. V opačném případě, je-li pořízen levněji, evidujeme "zisk“, který
bude dodatečně výnosem.
Zdůrazňujeme, že oceňovací rozdíl k nabytému majetku (dříve obdobně
OPNM) svým charakterem znamená zcela odlišnou kategorii, než kterou představují opravné položky.
Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme účetní postupy.
Společnost Alfa pořizuje od společnosti Beta část podniku;
kupní cena činí 11 000 000 Kč. Předmětem koupě jsou následující majetkové
složky:
"Aktiva“
"Pasiva“
Dosadíme-li uvedené hodnoty do našeho vzorce, zjistíme výši
ORNM.
Vycházíme ze vzorového účtového rozvrhu uvedeného v lexikonu a na
jednoduchých příkladech prezentujeme základní operace.
Údaje vychází z úvodní kalkulace kupní ceny při koupi
podniku:
Kupní smlouva zní samozřejmě na částku 11 000 000 Kč; do
účetnictví u nabyvatele převádíme hodnoty z podkladů původního vlastníka;
zjednodušujeme a vynecháváme účty skupiny 04, účet 131 apod.
Odpisovaný majetek je pro zjednodušení vyjádřen v netto
hodnotě.
Kupující tedy postupoval podle ČÚS č. 011 a zachytil v účetnictví
kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předané závazky, a
to s využitím položky oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.
Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně
180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do
nákladů. Vykážeme-li tzv. pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku,
odpisujeme ho stejnou dobu, ale do výnosů.
Smyslem korekce oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je v určeném
časovém období promítnout "zisk“/"ztrátu“ z jeho nabytí.
Používáme výraz "odpis“, ale samozřejmě nejde o standardní odpisování ve smyslu účetních předpisů, což také
konstatuje ČÚS č. 013, který tento "odpis“ nazývá "postupné umořování
oceňovacího rozdílu k nabytému majetku“. Nejedná se ani o "opravné položky“
k dlouhodobému hmotnému majetku, jak je obsah skupiny 09 definován v
platné účtové osnově.
Podle ČÚS se postupné umořování oceňovacího rozdílu k nabytému
majetku účtuje rovnoměrně 180 měsíců:
-
při aktivním oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové
skupiny 55 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 09,
-
při záporném oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové
skupiny 09 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64.
Obdobný postup je popsán v ČÚS č. 019.
Domníváme se, že zachycení "umořování“ oceňovacího rozdílu v
účtové skupině 09 není přesné, proto v účtovém rozvrhu, ale i v příkladech používáme
metodiku odpovídající mimo jiné přechodným ustanovením Vyhlášky.
Navážeme na předchozí příklad. Výše základny pro odpisy je
jednoznačně částka 1 800 000 Kč. Provádíme měsíční "časový odpis“:
Kdyby byl vykázán záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku,
například kupní cena by byla 7 400 000 Kč, v účetnictví by se objevily jiné
operace.
Ve srovnání s výše uvedeným příkladem je vykazován záporný
oceňovací rozdíl k nabytému majetku:
Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k
nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky
dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku.
O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se
upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku,
a to beze změny doby odpisování.
Nahoru Nová doba odpisování
Vyhláška byla aktualizována, a tak je na rozhodnutí vedení účetní
jednotky, zda změní dobu odpisování. Platí, že pokud nejsou součástí nabytého
majetku, ke kterému se tvoří ORNM, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15
let, lze jak aktivní, tak pasivní oceňovací rozdíl odpisovat kratší dobu. Změna
se uvede v příloze k účetní závěrce.
Společnost Xana vykazuje kladný oceňovací rozdíl k nabytému
majetku, k 1. lednu 2006. Jeho hodnota byla 15 000 000 Kč, "zůstatková“ hodnota
je k 31. 12. 2010 ve výši 10 000 000 Kč. Od roku 2011 bude oceňovací rozdíl v
souladu s aktualizovanými českými účetními předpisy odpisován kratší dobu, a to
celkem 10 let, resp. do 31. 12. 2015. Roční odpis v období 2011 až 2015 bude
činit každoročně částku 2 000 000 Kč.
Nahoru Pozice "prodávajícího“
V předchozí části jsme uváděli účetní operace u nabyvatele;
prodávající eviduje pohledávku za prodej podniku (nebo jeho části) a vyřazuje
zcizovaný majetek.
Prodejní cena je tedy sjednána ve výši 11 000 000 Kč a
předmětem prodeje jsou výše uvedené majetkové složky:
Příklad je velmi zjednodušen…
