dnes je 9.5.2021

Input:

Odpis pohledávky

24.1.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Odpis pohledávky

Ing. Vlasta Martišková

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

    • § 23 odst. 7 – Spojené osoby

    • § 23 odst. 4 písm. e) – Částky zaúčtované do příjmů

    • § 24 odst. 2 písm. y) – Daňově uznatelné náklady (výdaje)

    • § 25 odst. 1 písm. z) – Daňově neuznatelné náklady (výdaje)

  • Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách ve znění pozdějších předpisů,

  • Zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele ve znění pozdějších předpisů

  • ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy

  • Interpretace Národní účetní rady I - 21 – Odpis cizoměnové pohledávky a závazku,

  • Interpretace Národní účetní rady I - 23 – Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky

  • Pokyn GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 bod 42 – výsledek insolvenčního řízení

Popis operace:

V rámci účetního a daňového uzavírání účetního období je potřeba analyzovat veškeré pohledávky z hlediska případného odpisu a jejich daňové uznatelnosti. V případě, kdy účetní jednotka má pochybnosti se zaplacením pohledávky, tak vytváří opravné položky. Pokud má téměř jistotu, že pohledávka nebude zaplacena a v budoucnu bude nedobytná, potom lze použít institut odpisu pohledávky. Odepsat pohledávku lze i na základě rozhodnutí účetní jednotky na základě vnitřního předpisu. Odpis pohledávky je na rozdíl od opravných položek nevratným procesem snížení hodnoty pohledávek.

Odpisem pohledávky rozumíme snížení hodnoty pohledávky (brutto) na příslušném účtu pohledávek. Jedná se o jeden ze způsobů daňového zvýhodnění nedobytných pohledávek. Odpisy nedobytných pohledávek jsou účtovány do nákladů účetní jednotky, kdy rozlišujeme daňově účinný a daňově neúčinný odpis pohledávky.

Aby bylo možno pohledávku daňově účinně odepsat, nesmí být promlčená a musí splňovat podmínky tvorby opravných položek, a to do výše hodnoty pohledávky.

Před odpisem pohledávky musí účetní jednotka zjistit, zda, nebyla k pohledávce vytvořena opravná položka. Daňově účinným nákladem je pouze odpis do výše opravné položky. Zároveň opravnou položku je potřeba zúčtovat ve prospěch výnosů.

Další skutečností, kterou musí účetní jednotka sledovat je promlčecí doba, která je podle občanského zákoníku 3 roky, avšak strany si mohou sjednat promlčecí lhůtu odchylně v intervalu jeden rok až patnáct let. Pokud však uznal dlužník svůj dluh, tak se promlčí právo za 10 let ode dne, kdy k uznání dluhu došlo. Určí-li však dlužník v uznání i dobu, do které splní předmětný dluh, tak se promlčí právo rovněž za deset let od posledního dne určené doby. Promlčecí doba neběží v případě, kdy věřitel uplatnil v promlčecí době právo u orgánu veřejné moci a které pokračuje v zahájeném řízení. Existuje-li riziko promlčení pohledávky, v tomto případě ji odepíšeme před uplynutím lhůty, ale evidujeme ji na podrozvahovém účtu.

Účetní odpis pohledávky

Provádí se na základě rozhodnutí účetní jednotky podle vnitropodnikové směrnice, kde se nejčastěji jedná o případy, kdy je zřejmé, že by náklady spojené s vymáháním pohledávky přesáhly její výtěžek, ale zároveň nejsou splněny podmínky pro daňový odpis. Pohledávka tímto odpisem právně nezaniká, účetní jednotka ji nadále vede v podrozvahové evidenci a to že ji účetní jednotka účetně odepsala, neznamená, že dlužník už nemá nadále povinnost ji zaplatit.

Metodu odpisu pohledávky je nutné použít v případech, kdy dojde k právnímu zániku pohledávky, kterým je například její prominutí, nebo zánik dlužníka bez právního nástupce. Dobrovolně je možné metodu odpisu pohledávky použít pouze v případě, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohledávky a náklady spojené s vymožením pohledávky by převýšily předpokládaný výnos z vymožené pohledávky, případně, kdy je dlužník neznámého pobytu.

Účetně odepisujeme pohledávky v okamžiku snížení ocenění pohledávky, která má trvalý charakter. Může jít např. o pravomocné usnesení soudu o vyrovnání pohledávky podle zákona o konkurzu a vyrovnání, insolvenčního zákona, promlčení pohledávky, popř. jiné tituly si stanoví účetní jednotka ve své vnitřní směrnici. Odepsané pohledávky sledujeme na podrozvahových účtech.

Příklad
Příklad 1:

Obchodní korporace A eviduje pohledávku k 31. 12. 2018 ve výši 80 tis. Kč za dodání zboží. Obchodní korporace B uhradila pouze 10 tis. Kč, a poté změnila své sídlo na virtuální a přestala být kontaktní. Obchodní korporace A rozhodla, že neuhrazenou pohledávku ve výši 70 tis. Kč odepíše do nedaňových nákladů a dále ji bude evidovat v podrozvahové evidenci.

Příklad
Příklad 2:

Obchodní korporace B k 30. 9. 2019 zanikla bez právního nástupce (likvidací), proto neuhrazenou pohledávku může obchodní korporace odepsat do daňově účinných nákladů a nebude ji nadále evidovat v podrozvahové evidenci.

Podmínky odpisu pohledávek:

  • Odpis pohledávky mohou uplatnit poplatníci, kteří vedou účetnictví.

  • O pohledávkách bylo účtováno ve výnosech a zároveň:

    • - výnosy nebyly osvobozeny od daně, nebyly zahrnovány do samostatného základu daně a zároveň,
    • - se jedná o pohledávky, ke kterým lze uplatňovat zákonné opravné položky a dále nejedná se o pohledávky mezi spojenými osobami.
  • Jedná se o vlastní pohledávku, pohledávku nabytou postoupením, vkladem, při přeměně obchodní korporace a současně k této pohledávce lze uplatňovat opravné položky podle zákona o rezervách nebo zákonné OP nelze tvořit pouze proto, že od splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč nabytých postoupením i v případě, že nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.

  • Nejedná se o pohledávku z titulu:

    • - úvěrů, zápůjček,
    • - záloh,
    • - smluvních pokut a úroků z prodlení, penále a poplatků z prodlení,
    • - ručení,
    • - cenných papírů a ostatních investičních nástrojů.
    • - plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti.
  • Nesmí se jednat o pohledávku nabytou bezúplatně.

  • V případě, že se jedná o pohledávku nabytou postoupením, musí být pořizovací hodnota této pohledávky splacena.

  • Musí se jednat o pohledávky nepromlčené.

  • Účetní jednotka nemá k dlužníkovi splatné závazky.

  • Pohledávka musí být zaúčtována.

Podle výše uvedeného textu není proto možné daňově účinně odepsat pohledávky, které neovlivnily základ daně (z titulu ručení, úvěrů a půjček, záloh apod.), i když existují zákonem dané důvody odpisu. Pokud nebude možné k pohledávce tvořit z jakéhokoliv důvodu opravnou položku, nelze uplatnit daňový odpis. Rovněž k promlčeným pohledávkám nelze tvořit zákonné opravné položky. Z všeobecně známého pravidla, kdy můžeme pohledávku odepsat, pokud je kryta zákonnými opravnými položkami, tvoří výjimku konkurzní opravné položky, které nemůžeme rozpouštět podle rozhodnutí poplatníka, ale na základě výsledku insolvenčního řízení.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP vymezuje okruh pohledávek, které můžeme jednorázově daňově odepsat. Pohledávky mohou být účtovány ve jmenovité hodnotě nebo v pořizovací ceně u pohledávky nabyté postoupením.

Daňově odepíšeme pohledávky za dlužníkem:

  1. Soud zrušil konkurz z důvodu nedostatku majetku dlužníka, pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (k datu nabytí právní moci rozvrhového usnesení nebo právní moci v usnesení soudu).
  2. V případě dlužníka, který je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, kdy na základě výsledků insolvenčního řízení nebyla uspokojena celá pohledávka, potom může být daňově odepsána zbylá neuspokojená část pohledávky (k datu nabytí právní moci rozvrhového usnesení nebo právní moci v usnesení soudu).
  3. Dlužník zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena (zcela či částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka – potom je možné daňově účinně odepsat zbylou část pohledávky (ke dni pravomocného skončení dědického řízení, tj. usnesení soudu, se pohledávka odepíše).
  4. Dlužník, právnická osoba, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP. Pokud jsou splněny podmínky pro daňový odpis pohledávky, tj. že dlužník (právnická osoba) zanikl bez právního nástupce a nebyl s věřitelem ve vztahu spojených osob, potom lze pohledávku odepsat ke dni výmazu dlužníka z obchodního rejstříku.
  5. Na základě výsledků veřejné dražby (podle zákona o veřejných dražbách), je-li na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, uplatňována (odepíše se neuspokojená část). Je-li na majetek uplatňována veřejná dražba, potom pohledávku lze odepsat ke dni pravomocného skončení veřejné dražby.
  6. Majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí a na základě výsledků provedení exekuce nedojde k uspokojení pohledávky (daňově účinně se odepíše neuspokojená pohledávka nebo její část). V případě majetku dlužníka, který je postižen exekucí (musí jít o majetek, který se váže k odpisované pohledávce) nebo u ukončeného konkurzu, mohou nastat tři situace. Pohledávka je uhrazená celá, je uhrazena část pohledávky nebo není uhrazena vůbec. V tomto případě se pohledávka odepíše ke dni pravomocného skončení exekuce.

Obdobně to platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím rezervy nebo opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách, nebo která vznikla podle zákona o přepočtu devizových aktiv a pasiv v oblasti zahraničních pohledávek a závazků organizací v souvislosti s kurzovými opatřeními.

V případě odpisu pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu, je nutno uplatnění odpisu doložit usnesením soudu o zamítnutí konkurzu, které nabylo právní moci podle české právní normy nebo podobné právní normy odpovídající insolvenčnímu zákonu platnému v zahraničí.

V případě zahraničních pohledávek je podmínkou pro uplatnění do výdajů příslušné rozhodnutí zahraničního soudu, které je postaveno na roveň rozhodnutí českého soudu (Nařízení Rady ES č. 1346 čl. 16 a 17).

Odpis pohledávky v cizí měně (cizoměnové pohledávky)

Problematiku odpisu pohledávek v cizí měně řeší Interpretace Národní účetní rady I - 21 – Odpis cizoměnové pohledávky a závazku a Interpretace Národní účetní rady I - 23 – Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky.

Pohledávka v cizí měně musí být přepočítána na české koruny kurzem, který je uveden ve vnitropodnikové směrnici. Ke dni úhrady vznikají kurzové rozdíly, které se zaúčtují na účet 563 – Kurzové ztráty nebo 663 – Kurzové výnosy. Veškeré kursové rozdíly jsou zaúčtovány výsledkovou metodou.

Při účtování odpisu pohledávky vzniká kurzový rozdíl, který je součástí základu daně. V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na účet 546 a vyhodnotí se daňové účinky odpisu v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Je vhodné, aby účetní jednotka sledovala vývoj kurzu.

Dopad insolvenčního zákona na odpis pohledávek do daňových výdajů

Pokud má věřitel za dlužníkem pohledávku, tak podává přihlášku pohledávky k insolvenčnímu soudu. Lhůta pro přihlášení pohledávky je od 30 dnů nejméně a do dvou měsíců nejdéle v případech, kdy je úpadek dlužníka řešen konkurzem nebo reorganizací. K přihláškám, které jsou podány po termínu, insolvenční soud nepřihlíží a nároky potom nejsou uspokojeny.

Insolvenční zákon stanoví závazný způsob započítávání poskytnutého plnění na dílčí složky pohledávky. První se umořuje jistina, potom úroky, úroky z prodlení a nakonec náklady spojené s vymáháním pohledávky.

V návaznosti na možnost odpisu pohledávky a možnost uplatnění opravných položek podle zákona o rezervách platí, že opravné položky za dlužníky v insolvenčním řízení mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, jedná se o pohledávky přihlášené ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, v období, kdy byly

Nahrávám...
Nahrávám...