dnes je 30.3.2020

Input:

Osvobození od daně z příjmů

17.2.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Osvobození od daně z příjmů

Ing. Daniela Lampová

Příjmy osvobozené od daně z příjmů patří do kategorie příjmů, které sice dani z příjmů podléhají, tj. jsou předmětem daně, ale současně jsou od ní osvobozeny. Využití těchto daňově zvýhodněných režimů může být významným nástrojem daňové optimalizace.

Přestože jsou tyto příjmy předmětem daně, podléhají zvláštnímu režimu:

  • poplatníci nejsou povinni podávat daňové přiznání (pokud nemají zároveň jiné příjmy),

  • vůči osvobozeným příjmům nelze uplatnit žádné daňové náklady (ani odpisy majetku), výdaje na ně nemohou nikdy snižovat zbývající zdanitelné příjmy, což je určitá nevýhoda,

  • proto je nutné, pokud má poplatník jak příjmy podléhající dani, tak i příjmy osvobozené, zvlášť evidovat výdaje (náklady) pro každou skupinu příjmů, i když to může být často obtížné, protože určitý výdaj může souviset s více druhy příjmů.

Příklad
Společnost Alfa vykázala za zdaňovací období účetní zisk ve výši 1 350 000 Kč. V účetnictví měla evidovány výnosy a náklady za běžnou činnost a za činnost, z níž plynou příjmy osvobozené od daně z příjmů:

Evidovaná činnost  Výnosy (Kč)  Náklady (Kč)  
Běžná činnost  6 350 000  4 720 000  
Osvobozená činnost  640 000  920 000  
Celkem  6 990 000  5 640 000  

Hospodářský výsledek 1 350 000 Kč bude zvýšen o náklady ve výši 920 000 Kč a snížen o výnosy 640 000 Kč. Základem daně pak bude částka 1 630 000 Kč, tj. výsledek z běžné činnosti.

Pozor!
Osvobození od daně z příjmů FO a PO je v ZDP řešeno odděleně, v našem výčtu osvobozených příjmů nejsou uvedeny všechny případy, proto doporučujeme vždy prověřit přesné znění jednotlivých bodů § § 4, 4a, 19 a 19b ZDP.

Další tituly pro osvobození jsou uvedeny v dílčím základu daně z příjmů:

  • ze závislé činnosti v § 6 ZDP, což jsou příjmy osvobozené od daně dostupné jen pro zaměstnance,

  • ostatních příjmů v § 10 ZDP.

Osvobození pro FO i PO

V současném znění ZDP je hodně druhů osvobozených příjmů. Jejich reálné využití je však pro podnikatelské subjekty poměrně malé. Převážná většina se totiž týká osobního, neziskového a státního sektoru.

Pouze v několika případech osvobození příjmů nalezneme shodné podmínky pro fyzické i právnické osoby:

  • příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení,

  • příspěvky na likvidaci elektrozařízení a elektroodpadu,

  • příjmy plynoucí jako náhrada za věcné břemeno (služebnost) a náhrada za vyvlastnění na základě zvláštního právního předpisu (např. zákona o pozemních komunikacích),

  • příjmy plynoucí z odpisu dluhů při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle zákona upravujícího insolvenci.

Příspěvky na likvidaci elektrozařízení a elektroodpadu

Osvobozené jsou příjmy z příspěvků výrobců podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení nebo oddělený sběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu, pokud jsou podle zákona o odpadech zaregistrováni.

Úrok z přeplatku

Poplatník nemusí zdanit příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně nebo orgánem správy sociálního zabezpečení a příjmy z penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanové pro rozhodnutí o přeplatku pojistného. Úroky vznikají z přeplatků, které jsou uvedené orgány povinny vrátit, jsou však poplatníkovi zaplaceny až po uplynutí stanovené lhůty.

Výše úroku z tohoto přeplatku je určena § 254 DŘ, daňového řádu ve výši repo sazby stanovené ČNB, která je platná pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Okresní správa sociálního zabezpečení je při prodlení s vratkou povinna platit úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB, nyní 140 % z 1 % = 1,4 % p.a. Zdravotní pojišťovna je povinna platit za každý den penále ve výši 0,05 % dlužné částky.

Příjem plynoucí dlužníkovi v reorganizaci

Osvobozeny jsou příjmy plynoucí z odpisu dluhů dlužníků-fyzických osob ze samostatné činnosti a i právnických osob, které plynou dlužníkovi v souvislosti s reorganizací nebo při oddlužení, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo rozhodnuto o povolení reorganizace podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, a v jednom zdaňovacím období následujícím bezprostředně po tomto zdaňovacím období, pokud v něm nedošlo ke skončení reorganizace.

Náhrada za věcné břemeno (služebnost)

Od daně z příjmů fyzických a právnických osob jsou osvobozeny také příjmy plynoucí jako náhrada za služebnosti vzniklé ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle zvláštního právního předpisu. Jde např. o úplatné zřízení služebnosti podle energetického zákona (č. 458/2000 Sb.), zákona o vodovodech a kanalizacích (č. 274/2001 Sb.), zákona o pozemních komunikacích (č. 13/1997 Sb.) apod.

Věcná břemena (nově služebnosti), která jsou řešena v NOZ oddíle 2, omezují vlastníka určité nemovité věci ve prospěch někoho jiného tak, že je povinen něco trpět, něčeho se zdržet nebo něco konat. Vlastník může zatížit svůj pozemek služebností ve prospěch jiného svého pozemku (může se to týkat cest, vodovodů, kanalizace, zastavění pozemku apod.).

Pokud jde o služebnost nabytou úplatně na základě písemné smlouvy, např. mezi dětmi a rodiči nebo mezi podnikateli, jde o příjem podle § 7 nebo § 10 ZDP.

Nerezidenti

U osob, které nejsou považovány za daňové rezidenty, se osvobození vztahuje na úrokové příjmy, které plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v ČR nebo Českou republikou.

PRÁVNICKÉ OSOBY

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osvobozené příjmy taxativně vymezeny v § 19 ZDP. Jejich rozsah je podstatně užší než u příjmů fyzických osob.

Členské příspěvky

Předmětem daně z příjmů u neziskových organizací jsou příjmy z členských příspěvků. Avšak u těch organizací, kde je členství dobrovolné, není tedy založeno na zákonné povinnosti, jsou příjmy osvobozeny od daně. Vychází se z toho, že členové hradí tyto členské příspěvky ze svého čistého příjmu po zdanění, což jinak řečeno znamená daňovou neuznatelnost zrcadlového výdaje u člena, který příspěvek hradí.

Příklad
Třeba členství ve sportovním klubu je dobrovolné (jde o osvobozené příjmy), naproti tomu členství v Lékařské komoře je pro praktické lékaře povinností (tyto příjmy osvobozeny nejsou).

Členské příspěvky musí být identifikovány ve statutu, stanovách apod., musí být vymezen okruh plátců příspěvků, stanovena výše těchto příspěvků a vymezena periodicita. Změna může být provedena pouze změnou statutu či stanov a v příslušné evidenci (na ministerstvu vnitra, u okresního úřadu atd.).

Příjem z nájemného

Dalšími příjmy, které jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny, jsou příjmy z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění související s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem. Obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena.

Pozor!
Nejsou osvobozeny příjmy, které plynou z nájmu bytů a garáží jiným subjektům, neboť v takovém případě jde o běžnou obchodní činnost společnosti.

Příjmy do fondů

Od daně z příjmů právnických osob jsou buď paušálně, nebo za určitých podmínek osvobozeny příjmy státních fondů a jiných fondů, které existují podle zvláštních předpisů (Fond dětí a mládeže, Fond pojištění vkladů, Fond životního prostředí, Podpůrný a garanční rolnický a lesnický fond, Garanční fond obchodníků s cennými papíry, Zajišťovací fond, Vinařský fond apod.).

Instituce penzijního pojištění

Osvobozeny jsou příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně plynoucí fondu penzijní společnosti nebo instituci penzijního pojištění, která je skutečným vlastníkem zdaňovaných příjmů. Institucí penzijního pojištění se rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění bez ohledu na jeho právní formu, ale za splnění zákonem stanovených podmínek.

Tichý společník

Osvobození od daně z příjmů se týká také podílu na zisku tichého společníka z účasti na podnikání za předpokladu, že uvedené podíly jsou použity k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše.

Příklad
Společnost Omega se jako tichý společník podle smlouvy podílí 30 % na dosaženém výsledku na podnikání společnosti Beta, a. s., vkladem 2 000 000 Kč.

V roce 201X společnost Beta vykázala ztrátu ve výši 2 000 000 Kč. V souladu se smlouvou byl snížen podíl tichého společníka o 30 %, tedy na 1 400 000 Kč. Za zdaňovací období 201X+1 dosáhla zisku 1 800 000 Kč. Podíl tichého společníka za rok 201X+1 ve výši 540 000 Kč je jen doplněním vkladu, proto je tato částka osvobozena od daně z příjmů právnických osob.

Úrokové příjmy

Osvobozeny jsou úrokové výnosy u některých poplatníků a za určitých podmínek, například:

  • úrokové příjmy Česko-německého fondu budoucnosti,

  • příjmy z úroků plynoucí zdravotní pojišťovně z vkladů u bank, pokud jsou vložené prostředky získány ze zdrojů veřejného zdravotního pojištění,

  • úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy nebo subjektu pověřenému Ministerstvem financí zabezpečováním realizace pomoci Evropských společenství z vkladu finančních prostředků poskytnutých České republice,

  • úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP,

  • úrok z úvěrového finančního nástroje plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem ČR. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy: úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Licenční poplatky

Osvobozeny jsou licenční poplatky plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní korporace, která je daňovým rezidentem České republiky, nebo stálé provozovny obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie.

Co je licenčním poplatkem vysvětluje § 19 odst. 7 ZDP. Podle tohoto ustanovení se licenčním poplatkem rozumí platba jakéhokoli druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, práva na patent, ochrannou známku nebo průmyslový vzor apod.

Vztah mateřské a dceřiné společnosti

Od daně z příjmů jsou osvobozeny:

  1. příjmy z podílu na zisku vyplácené dceřinou společností, která je rezidentem v České republice, mateřské společnosti,
  2. příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi s rezidencí v ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie,
  3. příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku,
  4. zisk převáděný řídící nebo ovládající osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, jedná-li se o příjmy plynoucí od dceřiné společnosti mateřské společnosti,
  5. příjmy mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, pokud je tento mimo stojící společník mateřskou společností ve vztahu k ovládané nebo řízené osobě,
  6. příjmy z dividend a jiných podílů na zisku plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je rezidentem v ČR. Toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci.

Základním znakem vztahu mateřské a dceřiné společnosti je podle platné úpravy minimálně 10 % majetková účast a doba její držby po dobu nejméně 12 měsíců.

Příspěvky na likvidaci elektroodpadu a FVE

Od DPPO jsou osvobozeny příspěvky výrobců nebo provozovatelů solárních elektráren podle zákona upravujícího odpady (185/2001 Sb.) plynoucí provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení. Osvobození lze uplatnit za předpokladu použití příspěvku pouze na zpracování elektroodpadů a odpadu ze solárních panelů a nezbytných nákladů souvisejících s tímto účelem, s výjimkou nákladů na zřízení sběrného místa provozovatele solární elektrárny.

FYZICKÉ OSOBY

Osvobození od daně z příjmů fyzických osob lze nalézt na třech místech ZDP. Nejvíce jich obsahuje § 4 odst. 1 ZDP. Osvobozena je převážná část příjmů z prodeje majetku a práv po uplynutí určité doby od jejich nabytí.

Pozor!
Stanovená doba a celá řada výjimek se liší zejména tím, zda jde či nejde o majetek, který byl pořízen z obchodního majetku poplatníka nebo který byl zařazen do obchodního majetku. Vzhledem k rozsáhlosti je tomuto problému věnován samostatný text Prodej majetku FO. Dále proto rozebíráme jiné tituly.

Náhrady škod

Přijatá náhrada škody (viz Škoda v daních a účetnictví) je osvobozena jen za předpokladu, že jde skutečně o náhradu škody. Za náhradu škody nemůže být považována např. náhrada za vyvlastnění státem podle zákona nebo náhrada za omezení vlastnického práva k nemovitosti (např. z titulu umístění rozvodných skříní na cizím pozemku). Náhrada škody, která není osvobozená od daně, patří věcně k nejbližšímu druhu příjmu.

Od daňové povinnosti nejsou osvobozeny:

  • platby přijaté jako náhrada škody způsobené na majetku, který byl v době vzniku škody zahrnut do obchodního majetku nebo sloužil k nájmu,

  • plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti se samostatnou činností poplatníka nebo v souvislosti s nájmem,

  • platby přijaté jako náhrada za ztrátu na výdělku (zdaňují se v rámci závislé činnosti).

Ostatní přijaté náhrady škod na majetku jsou od daně osvobozeny.

Náhrady nemajetkové újmy

Většina náhrad nemajetkové újmy je od daně z příjmů fyzických osob osvobozena. Platí to bez ohledu na skutečnost, zda se náhrada vztahuje k jejich samostatné (podnikatelské) činnosti, k nájmu, k zaměstnání nebo k jejich soukromému životu. Patří sem náhrady přiznané v rámci ochrany osobnosti, náhrady spojené s poškozením zdraví, náhrady v případě úmrtí, ale také náhrady přiznané spotřebitelům na podkladě obchodněprávních předpisů proti nekalé soutěži (klamavá reklama).

Pozor!
Osvobození se však netýká náhrad nemajetkové újmy za porušení hospodářské soutěže, kdy je podnikatel oprávněn z důvodu, že mu někdo jiný svým chováním zabránil dosažení předpokládaného zisku. Zde má úhrada povahu náhrady za ztrátu příjmů.

Příklad
Pokud zaměstnanec utrpěl pracovní úraz, má nárok na proplacení ztráty na výdělku, což bývá příslušná náhrada mzdy a bolestné. Bolestné představuje náhradu nemajetkové újmy, která je osvobozena od daně z příjmů, naproti tomu náhrada za ztrátu výdělku již osvobozena není a jedná se o příjem ze závislé činnosti.

Pojistná plnění

Plnění z pojištěného majetku je osvobozeno od daně z příjmů za předpokladu, že majetek slouží výhradně k osobní potřebě poplatníka. Při využívání majetku pro podnikání je pak rozhodující, zda byl v době vzniku škody zahrnut v obchodním majetku, nebo byl najímán.

Příklad
Pan Pařízek si pojistil osobní automobil, jenž používal i pro podnikání. Nemá jej ale zařazený do obchodního majetku. V říjnu 201X se mu přihodila pojistná událost - havárie. Pojistné plnění vyplacené na základě pojistné události nebude pan Pařízek uvádět do daňového přiznání.

Příklad
Pan Černý podniká v oboru elektromontážních prací a vede daňovou evidenci, pan Bílý podniká ve stejné činnosti, ale uplatňuje paušální výdaje procentem z příjmů. Oběma byl vykraden sklad materiálu a oba byli pojištěni pro případ krádeže. Policie následně odložila případ kvůli neznámému pachateli.

Pojišťovna oběma vyplatila pojistné plnění jako náhradu škody. I když oběma podnikatelům sloužily zásoby k samostatné činnosti, příjem od pojišťovny zdanil pouze pan Černý jako náhradu za ztrátu příjmů, protože měl zásoby zahrnuty v obchodním majetku. Pan Bílý v době krádeže zásoby v obchodním majetku neměl (uplatňoval paušální výdaje), proto náhrada škody pro něho bude osvobozeným příjmem.

Životní pojištění

Příjem z plnění pojišťovny ve prospěch fyzické osoby z titulu pojištění osob je osvobozený s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního pojištění, u kterých je vymezeno období jejich pobírání a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Osvobozeny jsou také penze vyplácené z penzijního připojištění se státním příspěvkem, penze z doplňkového penzijního spoření, penze z penzijního pojištění a důchod z pojištění pro případ dožití s výplatou důchodu, u kterých však není vymezeno období jejich pobírání nebo činí nejméně 10 let.

Úrazové pojištění

Od daně z příjmů je osvobozen příjem získaný ve formě dávek z úrazového pojištění podle předpisů upravených zákonem, o