Paušální výdaje
prof. Ing. Alena Vančurová, Ph.D., Ing. Jan Ambrož
Nahoru Základní charakteristika
Jednou z variant uplatňování výdajů u daně z příjmů fyzických osob v rámci samostatné činnosti a v rámci příjmů z nájmu (viz Nájem - daň z příjmů FO), výjimečně také u ostatních příjmů, je zjednodušené uplatnění výdajů prostřednictvím paušálu.
Poplatník má právo se rozhodnout, zda bude výdaje prokazovat, nebo využije výdaje paušální. A co je důležité, taková rozhodnutí lze měnit v jednotlivých dílčích základech daně a různých zdaňovacích obdobích.
Pan Novák podniká, jeho příjmy jsou ve výši 400 000 Kč a rozhoduje se, zda za kalendářní rok 2014 uplatní výdaje „paušálem”, tj. procentem z příjmů, nebo bude výdaje prokazovat. Základ daně může být zcela odlišný, jak uvádíme dále ve výkladu.
Rozhodnutí pana Nováka je jeho právem, musí však pamatovat na situace, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů proti předchozímu zdaňovacímu období, neboť se někdy povinně provádí úprava základu daně k poslednímu dni zdaňovacího období této úpravě předcházejícího (viz Paušální výdaje - změna v uplatňování).
Pokud pan Novák za rok 2013 použil výdaje prokázané, za loňský rok 2014 paušální výdaje, musí prověřit, zda mu nevznikla povinnost v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 ZDP upravit základ daně.
Pro další optimalizaci je třeba vzít v úvahu novely ZDP, které limitují paušální výdaje a zakazují uplatnění slevy na manžela (manželku) a daňového zvýhodnění, jak je dále v textu rozebráno. S přihlédnutím k těmto skutečnostem je třeba interpretovat jednotlivé příklady. Jinými slovy nelze výpočty automaticky přebírat pro rok 2014 i 2015, přestože se procentní sazby paušálních výdajů nezměnily, vždy je nutné individuální posouzení a pro optimalizaci se bere v úvahu i budoucí odhad vývoje příjmů a výdajů.
Nahoru Sazby paušálních výdajů
Uvádíme základní informaci. Je otázkou, jaké sazby budou platit v následujících letech, protože právě sazby paušálních výdajů jsou velmi ovlivněny politickým rozhodováním:
Aplikace paušálních výdajů nemusí být výhodná, kdyby došlo ke kolizi se zákonnými limity:
-
u všech druhů příjmů zařazených do § 7 nebo § 9 ZDP je stanovena absolutní hranice výše paušálních výdajů (pro příjmy ze zemědělské výroby a ze živnosti to platí až od roku 2015), a
-
poplatník uplatňující paušální výdaje může (nemusí) přijít o slevu na manžela (manželku) anebo daňové zvýhodnění na dítě (viz Slevy na dani z příjmů FO).
Nahoru Dílčí základy daně
Jak je patrné z předchozího výkladu, poplatník se může rozhodnout pro uplatnění paušálních výdajů v dílčím základu daně příjmů:
Podle publikovaného Pokynu D-22 má právo volby zvolit paušální výdaje i poplatník, který vede účetnictví.
Obecně platí, že rozhodne-li se poplatník pro uplatnění paušálních výdajů, pak toto jeho rozhodnutí platí pro celý dílčí základ daně. Výjimka existuje jen pro ostatní příjmy, u kterých se paušál týká pouze tzv. jednotlivého příjmu z příležitostných činností ze zemědělské činnosti.
Na druhé straně nic nebrání tomu, aby třeba v rámci dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti byl uplatněn paušál a u příjmů z nájmu prokázané výdaje nebo obráceně.
Výhodou je, že poplatník, který uplatňuje výdaje paušálem z příjmů, má při případné daňové kontrole lepší pozici, protože při prověřování se finanční úřad omezí na prokázání příjmů a na správné uplatnění paušálu, resp. rozdělení příjmů do sazeb paušálních výdajů. Ušetří rovněž na vedení evidence – viz dále „Obchodní majetek”. Další evidenční povinnosti jsou uvedeny v následujícím textu. Například z jiných ustanovení zákona o daních z příjmů lze dovodit povinnost sledovat „daňové odpisy”, které totiž nelze přerušit.
Pan Nový je velmi podnikavý, vykonává činnost jako podnikatel v zemědělské výrobě, dále je zdatným nikoli řemeslným živnostníkem a také má příjmy z nájmu podle § 9. Struktura jeho výpočtu základu daně z příjmů fyzických osob za rok 2014 může mít například následující podobu.
Pro pana Nového bude výhodné v rámci dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti využít paušální výdaje a v dílčím základu daně příjmy z nájmu výdaje prokazovat. Jeho základ daně bude činit 340 000 Kč. V tomto příkladu (a v dalších, není-li to výslovně uvedeno) jsme netestovali vlivy limitů daňových úlev (viz výše).
Poplatník musí evidovat příjmy podle jednotlivých druhů s různými sazbami paušálních výdajů. V § 7 dochází ke kombinaci paušálních výdajů a poplatník musí být připraven prokázat charakter příjmů (smlouvy, objednávky). A to vše se děje v situaci, kdy některé příjmy nelze jednoznačně zařadit.
Jako příklad můžeme uvést přijatou náhradu škody za překážku v podnikání. Jednoznačné řešení v tomto případě neexistuje. Pravděpodobně nelze napadnout, pokud poplatník takovéto neidentifikovatelné příjmy přiřadí k té činnosti, ze které má nejvyšší hrubé příjmy (možná je i alternativa přiřazení k činnosti s nejnižší sazbou paušálních výdajů).
Nahoru Absolutní limit paušálních výdajů
Omezení paušálních výdajů („PV”) pro rok 2014 je na úrovni roku předchozího, ale od roku 2015 došlo k rozšíření limitů na všechny sazby paušálních výdajů. Limity jsou stanoveny pro úroveň příjmů ve výši 2 000 000 Kč. To znamená pro příjmy:
-
se 40% paušálem maximálně výdaje 800 000 Kč,
-
se 30% paušálem je maximum 600 000 Kč (shodně a samostatně v § 7 a § 9).
Nový „strop” od zdaňovacího období 2015 se týká 80% paušálu (limit 1 600 000 Kč) a 60% paušálu (maximálně 1 200 000 Kč).
Vždy platí, že omezení se projeví, pokud hrubé příjmy podléhající příslušné sazbě paušálních výdajů překročí částku 2 000 000 Kč. A omezení absolutní hranicí paušálních výdajů rozhodně neznamená, že poplatník, který na příslušný druh příjmů podléhajících jedné sazbě paušálních výdajů vyšší, nesmí paušální výdaje použít vůbec.
Pan Nováček má jednak příjmy z vedení účetnictví, jednak z výkonu profese auditora. Hrubé příjmy v obou případech za rok 2014 dosáhly 3 000 000 Kč (celkem tedy 6 000 000 Kč). Výdaje eviduje ve výši 3 100 000 Kč.
Při uplatnění paušálních výdajů bude dílčí základ daně pana Nováčka 3 400 000 Kč, u skutečných výdajů činí 2 900 000 Kč.
Absolutní limit je však stanoven pro každou sazbu paušálních výdajů zvlášť.
Pokud by předešlý příklad byl převeden do zdaňovacího období 2015, pak by uplatnění paušálních výdajů vypadalo takto:
Při uplatnění paušálních výdajů bude dílčí základ daně pana Nováčka 4 000 000 Kč, u skutečných výdajů činí 2 900 000 Kč.
Nahoru Společník v.o.s. a komplementář
U příjmů ze samostatné činnosti nelze uplatnit paušální výdaje u podílů ze základu daně společníků v.o.s. a komplementářů k. s. Podíl na základu daně je v tomto případě odvozen od výsledku hospodaření obchodní korporace před zdaněním; nejde o uplatňování výdajů, a to ani prokázaných, tím spíše paušálních.
Skutečnost, že u uvedených příjmů nelze uplatnit paušální výdaje, nebrání tomu, aby společník v.o.s., resp. komplementář, u všech dalších příjmů v dílčím základu daně příjmů ze samostatné činnosti uplatnil výdaje paušálem, je-li to pro něj výhodnější.
Pan Novotný dosáhl za zdaňovací období 2014 příjmů z podnikání („ne”řemeslná živnost) ve výši 200 000 Kč, celkové skutečné náklady činily 50 000 Kč. Navíc je společníkem veřejné obchodní společnosti, od které získal informace, že jeho základ daně připadající na něj ze společnosti činí 100 000 Kč.
Protože výše skutečných výdajů je nižší než výdaje vypočtené paušální sazbou, rozhodl se pan Novotný optimalizovat svůj základ daně použitím paušálních výdajů.
Dílčí základ daně u příjmů ze samostatné činnosti vychází na 250 000 Kč. Pokud se pan Novotný rozhodne uplatnit výdaje paušální 60% sazbou u příjmů ze živnosti, pak jeho dílčí základ daně bude 180 000 Kč [(200 000 – 120 000) + 100 000].
Nahoru Účastník „sdružení”
Má-li poplatník v dílčím základu daně příjmů ze samostatné činnosti zahrnuty i příjmy a výdaje rozdělené na něj jako na společníka společnosti (tj. dříve účastníka sdružení bez právní subjektivity), může uplatnit výdaje paušálem jenom za předpokladu, že pro všechny společníky společnosti („účastníky sdružení”) platí, že takový podíl, jaký mají na příjmech, mají i na výdajích sdružení.
Společnost má tři společníky – pana Modrého, Zeleného a Červeného, kteří si rozdělují příjmy v poměru 50:30:20 a výdaje 50:25:25. Pan Modrý nemůže uplatňovat výdaje paušální sazbou, i když pro něj osobně platí, že má shodný podíl na příjmech i výdajích společnosti.
Toto omezení platí pro celý dílčí základ daně, ve kterém pan Modrý příjmy ze společnosti zdaňuje.
Nahoru Spolupracující osoba
Je sporné, zda lze výdaje paušálem rozdělovat na spolupracující osobu. Jednodušší je, když se v tomto případě rozdělí jen příjmy – a výdaje paušálem si pak uplatní sama spolupracující osoba. V rámci optimalizace základu daně spolupracující osoby je v tomto případě vhodné rozdělit i skutečně evidované výdaje, a to i když osoba, která příjmy rozděluje, sama uplatní výdaje paušální.
Na druhé straně není zakázáno, aby spolupracující osoba, která přijala svůj podíl na příjmech a výdajích, v rámci svého dílčího základu daně z příjmů dle § 7 změnila způsob uplatnění výdajů ze skutečných na paušální a obráceně. To bude přínosem zejména v případě, kdy spolupracující osoba má ve svém dílčím základu daně z příjmů ze samostatné činnosti i jiné druhy příjmů, než které jí byly přiděleny jako spolupracující osobě.
Manželé Staňkovi v roce 2014 oba podnikají. Pan Staněk provozuje účetní firmu a manželka s ním spolupracuje. Paní Staňková je daňová poradkyně a má i příjmy z tohoto podnikání:
Pan Staněk rozdělí na svou ženu maximum příjmů a výdajů (tj. 50 %), jejich základy daně budou vypadat následovně. Pan Staněk uplatní skutečné výdaje:
Paní Staňková má dvě možnosti, jak uplatnit výdaje:
Pro paní Staňkovou bude výhodnější, když uplatní výdaje paušální, protože její dílčí základ daně bude 980 000 Kč, což je o 90 000 Kč méně než při uplatnění skutečných výdajů.
Pro pana Staňka je výhodnější uplatnění prokázaných výdajů, jeho dílčí základ daně bude 350 000 Kč.
Platí, že v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje, tedy včetně odpisů hmotného majetku. Poplatník není oprávněn uplatnit výhodný daňový režim přerušení odpisování u rovnoměrných nebo zrychlených odpisů (viz Odpisování - přerušení). Nesmí ani v období, ve kterém využívá paušální výdaje, prodloužit dobu odpisování nebo uplatnit nižší než maximální sazby u rovnoměrných odpisů.
Na druhé straně nemusí v prvním roce odpisování uplatnit tzv. urychlené odpisování o 10 %, resp. 15 % nebo 20 %.
Poněkud problematické je, že poplatník po dobu, po kterou uplatňuje paušální výdaje, musí odpisovat veškerý hmotný majetek, který používá k samostatné činnosti, tedy i ten, který nezařadil do obchodního majetku v období, ve kterém paušální výdaje uplatňoval.
Za zdaňovací období, ve kterém uplatňuje výdaje paušálem, vede daňové odpisy evidenčně. Je nutno dbát i na to, že zůstatková cena se vždy snižuje o celé vypočtené odpisy, a to i v případě, že se hmotný majetek částečně používá k osobní spotřebě.
V případě, že pan Kovář měl v obchodním majetku osobní automobil, který daňově odpisuje, tyto odpisy eviduje a daňová zůstatková cena je v každém zdaňovacím období snížena o evidenčně vedené odpisy. Pokud pan Kovář automobil pořídil až v roce, kdy už uplatňoval paušální výdaje, a používá ho k podnikání, pak rovněž musí stanovit jeho vstupní cenu a začít ho odpisovat.
Výhodou je, že fyzická osoba, která nevede účetnictví, neodpisuje nehmotný majetek, a tak po dobu, po kterou uplatňuje výdaje paušálem z příjmů, nemusí vést jeho evidenci ani snižovat jeho „vstupní cenu”. Na druhé straně je třeba si uvědomit, že využije-li poplatník paušální výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém pořídil nehmotný majetek, pak výdaje na jeho pořízení v základu daně nikdy neuplatní, protože se považují za zahrnuté do výdajového paušálu.
A ještě jedno upozornění: pokud poplatník hodlá uplatnit paušální výdaje, nemůže současně nájemci vydat souhlas k odpisování technického zhodnocení pronajatého majetku, které provede nájemce na svůj účet.
Poplatník, který v rámci příjmů ze samostatné činnosti uplatňuje výdaje paušálem, nemá obchodní majetek. ZDP pouze zavazuje, aby vedl evidenci příjmů v časovém sledu a evidenci hmotného (a nehmotného) majetku, který lze odpisovat. Jako každá jiná fyzická osoba je také povinen vést průběžně evidenci tržeb v hotovosti.
Nahoru Příjmy z prodeje majetku
Skutečnost, že poplatník, který uplatňuje výdaje paušálem, nemá za toto zdaňovací období obchodní majetek, se zobrazí i v širším pojetí osvobození některých druhů příjmů. To se týká příjmů z prodeje majetku, kdy pro poplatníka, který uplatňoval vždy…
