dnes je 9.5.2021

Input:

Postup při určení daňového rezidenství

23.4.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Postup při určení daňového rezidenství

Jaroslava Pfeilerová

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění

    • § 2 odst. 2 – Definice daňového rezidenta, fyzické osoby

    • § 2 odst. 3 – Daňový nerezident

    • § 2 odst. 4 – Definice obvyklého zdržování se

    • § 15 – Nezdanitelná část základu daně

    • § 17 odst. 3 – Definice daňového rezidenta právnické osoby

    • § 17 odst. 4 – Definice daňového nerezidenta právnické osoby

    • § 22 – Zdanitelné příjmy daňového nerezidenta

    • § 35ba – Slevy na dani

    • § 35c – Daňové zvýhodnění na dítě

    • § 37 – Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak

  • Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

    • článek 4 – Daňový domicil (rezident)

  • Pokyn GFŘ D-22

Popis operace:

Určení daňového rezidenství je rozhodující pro určení rozsahu daňové povinnosti konkrétní právnické nebo fyzické osoby. Daňový rezident České republiky má tzv. neomezenou daňovou povinnost, to znamená, že zde podléhá zdanění ze svých celosvětových příjmů. Daňový nerezident podléhá v ČR zdanění pouze z příjmů taxativně vymezených v ust. § 22 ZDP (s ohledem na příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění).

Také v případech, kdy tuzemská společnost spolupracuje se zahraničními osobami (fyzickými i právnickými), je důležité správné posouzení daňového rezidenství zahraničního obchodního partnera. Je tomu tak z toho důvodu, že tuzemské osoby, které vyplácí daňovým nerezidentům zdanitelné příjmy, jsou v mnohých případech povinny z příjmů nerezidenta v ČR srazit nebo zajistit daň. Také zaměstnavatelé musí správně posoudit, zda jejich zaměstnanec je či není daňovým rezidentem, neboť zákon o daních z příjmů stanoví některé odlišnosti při jejich zdaňování.

Při rozhodování o daňovém rezidenství je potřebné vycházet ze skutečného stavu, nikoli pouze z prohlášení či na základě přání příslušné osoby. Kritéria pro určení daňového rezidenství fyzických i právnických osob jsou stanovena v  ZDP a také v příslušných smlouvách o zamezení dvojího zdanění.

I. Určování daňového rezidentství fyzických osob podle tuzemského daňového zákona

V § 2 ZDP je jako kritérium pro určení daňového rezidentství stanoveno bydliště na území ČR a místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje.

Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt. Může se jednat o vlastní nebo pronajatý byt. Bydliště pro účely daňového rezidentství nelze zaměňovat s termínem tzv. trvalého bydliště. Pro daňové účely také nelze bydliště podmiňovat registrací pobytu cizince. Vždy je potřebné přihlédnout ke všem skutečnostem a okolnostem a mimo jiné také vzít v úvahu, zda má fyzická osoba úmysl zdržovat se v bytě trvale nebo jen dočasně. Fyzická osoba může předmětný byt i pronajmout další osobě, ale musí být zachována možnost užívání bytu okamžitě obnovit (např. fyzická osoba odjede na několik měsíců do zahraničí a po tuto dobu byt dočasně pronajme).

Osobou obvykle se zdržující na území ČR se rozumí osoba pobývající zde alespoň po dobu 183 dní v příslušném kalendářním roce. Pro počítání času není důležité, zda se fyzická osoba na území ČR zdržovala souvislou dobu nebo v několika obdobích. Do počtu dní se započítává každá i započatá část dne pobytu, tj. i den příjezdu nebo odjezdu, a každý den strávený v ČR včetně sobot, nedělí, státních a jiných svátků, prázdnin a dovolených. Za daňového rezidenta ČR se však nepovažuje i osoba, která se na území ČR sice zdržuje déle než 183 dnů v roce, ale výlučně za účelem studia nebo léčení.

Mnohdy vznikne na základě bydliště nebo obvyklého zdržování se daňové rezidentství ve více státech. V těchto případech je potřebné daňové rezidentství určit podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud s konkrétním státem není smlouva uzavřena, může fyzické osobě vzniknout daňové rezidentství např. ve dvou státech. Pokud nastane tato situace, budou celosvětové příjmy fyzické osoby zdaněny dvakrát.

II. Definice daňového nerezidenta podle tuzemského zákona

Daňový nerezident je tuzemským daňovým zákonem vymezen tzv. negativně. To znamená, že pokud posuzovaná fyzická osoba není ve vztahu k ČR daňovým rezidentem – je daňovým nerezidentem.

III. Změna daňového rezidenství

Skutečnost, že je daňové rezidenství konkrétní osoby k určitému datu určeno (a třeba i dokladem o daňovém domicilu potvrzeno), neznamená, že se v dalším období nemůže změnit. Jednotlivé osoby se mohou stěhovat, měnit sídla, místa vedení, bydliště, střediska životních zájmů i státní občanství. To znamená, že např. osoba, která je v roce 2020 z důvodu svého bydliště daňovým rezidentem SRN, se může v roce 2021 přestěhovat do ČR a stát se daňovým rezidentem ČR. Smlouvy o zamezení ani jiný právní předpis také nestanoví podmínku, že poplatník může změnit daňové rezidenství pouze za celé zdaňovací období. V otázce daňového domicilu fyzických osob stanovilo MF postup v pokynu GFŘ D–22, ve kterém jsou řešeny dvě následující situace:

  • V případě, že v průběhu zdaňovacího období dojde ke změně bydliště mezi ČR a jiným státem, může dojít ke změně daňového domicilu a statut daňového rezidenta se pro každou část zdaňovacího období posoudí samostatně.

  • Pokud dojde ke změně daňového domicilu v důsledku toho, že se změní stát, kde se osoba obvykle zdržuje, statut daňového rezidenství bude uplatněn po celé zdaňovací období.

IV. Určení daňového rezidentství fyzické osoby podle mezinárodní smlouvy

Česká republika uzavřela téměř 90 smluv o zamezení dvojímu zdanění, které jsou nadřazeny tuzemským daňovým zákonům.

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění stanoví postup, jak určit daňové rezidentství jen v jednom státě obvykle v článku 4 nazvaném „Rezident” příp. „Daňový domicil”.

Např. ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění č. 100/2003 Sb.m.s., kterou uzavřela ČR a Slovensko jsou jednotlivá kritéria pro určení daňového rezidentství stanovena v následujícím pořadí:

  • Stejně jako tuzemský zákon i mezinárodní smlouva stanoví, že fyzická osoba je rezidentem ve státě, ve kterém má k dispozici stálý byt.

  • Jestliže má osoba stálý byt k dispozici v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem státu, ve kterém má středisko životních zájmů. V tomto případě je nutné zohledňovat rodinné a společenské vztahy (rodina, místo podnikání nebo zaměstnání, místo, ze kterého je spravován majetek, kde navštěvují děti školu, kde má poplatník své politické a kulturní aktivity, členství ve sportovních klubech, kde má zřízeny bankovní účty apod.). Zjištěné skutečnosti musí být posouzeny komplexně a ve všech souvislostech.

  • Jestliže nemůže být jednoznačně určeno středisko životních zájmů, je fyzická osoba rezidentem ve státě, ve kterém se obvykle zdržuje (tj. více než 183 dnů v kalendářním roce).

  • V případě, že se fyzická osoba zdržuje v obou smluvních státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem toho státu, jehož je státním příslušníkem. V naprosté většině sporných případů je podle kritéria státní příslušnosti daňové rezidentství určeno.

Jestliže je však fyzická osoba státním příslušníkem obou států, upraví se daňové rezidentství po vzájemné dohodě příslušných úřadů obou smluvních států. Na základě těchto pravidel bude u posuzované fyzické osoby daňové rezidentství vždy určeno. Jednotlivá pravidla jsou řazena podle „důležitosti”. To znamená, že je nutné postupovat postupně, nejprve podle prvního kritéria (stálého bytu) a teprve až nelze podle tohoto pravidla rezidenství určit, lze postoupit na další kritérium (středisko životních zájmů) atd. (viz příklady).

V. Určování daňového rezidentství právnických osob

Daňové rezidentství právnické osoby je upraveno v § 17 ZDP. Podle tohoto ustanovení je daňovým rezidentem ČR právnická osoba, která má na území ČR své sídlo nebo místo vedení. Obdobným způsobem je řešeno rezidentství právnických osob v mezinárodních smlouvách. Údaje o sídlu právnické osoby jsou lehce zjistitelné – nejčastěji je tato skutečnost prokazována výpisem z příslušného obchodního rejstříku. Zjištění místa skutečného vedení však bývá složitější. MF k této problematice poskytlo výklad zveřejněný ve Finančním zpravodaji 1/2001 (č.j. 251/122 867/2000), podle kterého se místem vedení rozumí místo, kde jsou prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí společnosti, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Jedná se o místo, ve kterém se nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovou činnost. Tato definice rezidenství, která se váže k místu vedení, poskytuje správcům daně efektivní nástroj v boji proti daňovým únikům. Jedná se o případy, kdy poplatník deklaruje daňové rezidenství v daňově zvýhodněné destinaci s nulovou nebo velmi nízkou daní z příjmů. Skutečné aktivity s faktickým řízením je prováděno v ČR.

Souvztažnosti:

Daňový subjekt, který spolupracuje se zahraničím, musí pro účely zdanění a zaúčtování správně posoudit daňové rezidentství svého obchodního partnera, protože může mít povinnosti plátce (tj. z příjmů nerezidenta srazit nebo zajistit daň). V těchto případech může být účtováno následujícím způsobem:

Č.  Účetní případ  MD  DAL  
1.   Zaúčtování nákladu podle jeho charakteru   5xx, 04x   321   
2.   Předpis zajištění nebo sražení daně   321   341 AÚ   
3.   Odvod zajištění daně správci daně   341 AÚ   221   
4.   Úhrada nerezidentovi   321   221   

Analytické účty:

K účtům účtové třídy 5 a 6 jsou vedeny analytické účty pro daňové účely, případně podle dalších potřeb účetní jednotky.

Účetní doklady:

Pro tuzemský subjekt není doklad o daňovém domicilu zaměstnance nebo obchodního partnera účetním dokladem, ale na základě tohoto dokladu budou jednotlivé obchodní případy daňově posuzovány a také účtovány.

Nejčastějąí chyby
Nejčastější chyby:

Při řešení konkrétního případu je potřebné každou smlouvu pečlivě nastudovat a postupovat podle jejího znění. Např. smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a USA přikládá pro určení daňového rezidenství větší význam státní příslušnosti. Ve smlouvách, které ČR uzavřela se Slovenskem nebo s Německem má větší význam bydliště fyzické osoby.

Jak jsem již uvedla, mají tuzemské osoby (právnické i fyzické) provádějící úhrady ve prospěch daňových nerezidentů povinnosti plátce, a to pod svou vlastní majetkovou odpovědností. V případě chybného posouzení daňového rezidentství a následného nesplnění stanovených povinností je nesražená daň (nebo chybně sražená daň) předepsána k úhradě české osobě.

Při stanovení daňového rezidentství je potřebné vycházet ze všech dostupných informací a vlastní posouzení může být problematické. Pokud není tuzemská společnost nebo OSVČ sama schopna jednoznačně určit rezidentství, doporučuji, aby si od svého obchodního partnera nebo zaměstnance vyžádala doklad „Potvrzení o daňovém domicilu”, který bude potvrzovat rezidentství v příslušném státě. V případě rezidentů ČR vystaví doklad o daňovém domicilu na žádost tuzemský správce daně (správní poplatek za vystavení tohoto dokladu činí 100 Kč).

V této souvislosti je potřebné připomenout, že tuzemský správce daně může posuzovat pouze

Nahrávám...
Nahrávám...