dnes je 4.8.2020

Input:

Technické zhodnocení pronajatého majetku

9.8.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Technické zhodnocení pronajatého majetku

Ing. Jan Ambrož

Základní informace o této složité problematice naleznete v textu Technické zhodnocení. Jak je ovlivněn základ daně, tj. jestli se jedná o titul pro odpisování nebo provozní náklad (opravu), rozebíráme v článku Technické zhodnocení a opravy.

TZ a nájem

Předmětem tohoto textu je technické zhodnocení („TZ”), které se často objevuje u vztahů mezi pronajímatelem a nájemcem. Může mít různou podobu a také odlišné daňové a účetní dopady.

Pozor!
Jak je dále vysvětleno a je to zdůrazněno poslední novelou zákona o daních z příjmů, nemusí se jednat pouze o pozici:

  • pronajímatele a nájemce, ale také uživatele.

Pro výklad používáme výrazy „pronajímatel” (místo „odpisovatel¨) a „nájemce” (kterým může být též uživatel nebo „jiný” uživatel – viz další text). S používanými pojmy má zákon o daních z příjmů určité problémy, stále nebyly všechny texty sjednoceny – viz například § 26 odst. 8 ZDP, v němž se používají pouze výrazy vlastník a nájemce.

Rada
Obdobnou problematikou se zabývá též článek Finanční leasing.

Právo

Zákon o daních z příjmů řeší zejména následující oblasti:

  • KDO a za jakých podmínek je oprávněn uplatnit daňové odpisování v případě technického zhodnocení pronajatého majetku, a to podle § 28 odst. 3, resp. se zohledněním aktuální novely zákona o daních z příjmů § 28 odst. 7 (část A).

  • KDY dochází u pronajímatele k úpravě základu daně z příjmů o nepeněžní příjem – viz ustanovení § 23 odst. 6, nebo jestli je provedené technické zhodnocení součástí nájemného (B).

  • JAK se posuzuje u nájemce daňová zůstatková cena při ukončení obchodního vztahu podle kritérií § 24 odst. 2 písm. tb) – viz výklad v části C.

  • Daňové náklady, je-li technickým zhodnocením hrazeno nájemné, resp. vazba na § 23 odst. 6 a Pokyn D-22 (D).

Rada
V závěrečném textu uvádíme krátké poznámky k účetnictví a k dani z přidané hodnoty (E).

(A) PRÁVO NÁJEMCE

Hmotný majetek je oprávněn v souladu s § 28 odst. 1 ZDP odpisovat pouze poplatník – „odpisovatel”. Platí však následující výjimka (a) a upozornit musíme na novelu zákona o daních z příjmů (b).

(a) Podmínky

Jestliže technické zhodnocení pronajatého majetku:

  • je hrazeno nájemcem,

  • vstupní cena není u odpisovatele zvýšena,

  • nájemce má písemný souhlas,

lze daňový odpis uskutečněný nájemcem akceptovat.

Způsob odpisování

Nájemce je při tomto odpisování vázán obecnou metodikou, nesmí zapomenout na správné zatřídění odpovídající hmotnému majetku, který je technicky zhodnocen.

Rada
Kartu zhodnocovaného hmotného majetku vede vlastník, ale „druhou” kartu pro technické zhodnocení eviduje nájemce, který provedené TZ, ač jím hrazené, nevlastní.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Nemo pronajímá firmě Trhy prodejní jednotku. Se souhlasem pronajímatele provedl nájemce technické zhodnocení, které daňově odpisuje. V účetnictví pronajímatele se tato skutečnost (zatím) nijak neprojeví (nezmění se vstupní cena), resp. informace zaznamená jen v podrozvahové evidenci.

Příklad
Příklad (2)

Nájemce eviduje na účtu MD 021 technické zhodnocení a uplatňuje účetní a daňové odpisy. Vhodné je si vždy zkontrolovat odpisovou skupinu s pronajímatelem. Může uplatnit třeba zrychlené odpisy, i když pronajímatel odpisuje rovnoměrně.

Rada
Podmínka daná zákonem o daních z příjmů je „…hrazené…”, nikoliv zaplacené. Společnost Trhy může uvést do užívání technické zhodnocení a zahájit daňové odpisy, aniž by byly všechny související dodavatelské faktury již zaplaceny.

(b) Novela ZDP

Zákon o daních z příjmů byl aktualizován k 1. 7. 2017 a v novém ustanovení § 28 odst. 7 ZDP se reaguje na běžně se vyskytující případy, které doplňují výše uvedený komentovaný text § 28 odst. 3.

Nájemce a uživatel „jakýkoliv”

Platí, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 ZDP, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem.

Rada
Proto se uplatní shodný daňový režim u těchto poplatníků také v případech ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem (viz § 23 odst. 6 a část B).

„Jakýkoliv uživatel”

K této změně podle novely zákona o daních z příjmů si můžeme doplnit z důvodové zprávy, že cílem je:

  • „…rozšířit možnosti odpisovat technické zhodnocení i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, a to za stejných podmínek, za kterých dnes může odpisovat technické zhodnocení nájemce nebo uživatel u finančního leasingu…”.

Pozor!
Dosud se například omezovala aplikace ustanovení § 28 odst. 3 pro podnájemce podle Pokynu D-22 s odkazem na občanský zákoník.

Technické zhodnocení a budoucí nájemce

Doplníme si obecnou zásadu pro situace, kdy výdaje na technické zhodnocení vynaloží budoucí nájemce – tj. na cizím majetku. Podle § 33 odst. 4 ZDP, stane-li se nájemcem tohoto majetku nebo jeho části, nezahrne-li vlastník výdaje do vstupní ceny, jde o technické zhodnocení.

Pacht obchodního závodu

Pro zajímavost si doplňme, že pro pacht obchodního závodu se postupuje podle § 32b ZDP, který si klade za cíl zabránit souběhu daňových nákladů na pachtovné a odpisy. V účetnictví pachtýře je totiž zachycen najatý majetek.

(B) NEPENĚŽNÍ PŘÍJEM PRONAJÍMATELE

Z předchozího výkladu vyplývá, že nájemce zhodnotí aktiva pronajímatele, který nemusí žádné finanční prostředky vynakládat. Popíšeme si základní pravidla (a) a zjistíme výši případného zvýšení základu daně u pronajímatele (b).

(a) Podmínky

Zákon o daních z příjmů je do určité míry benevolentní, ale jen v případech, kdy je technické zhodnocení nad rámec sjednaného nájemného smluvním partnerem – nájemcem daňově odpisováno, resp. dokud nebyla a nemusela být zvýšena vstupní/zůstatková cena předmětného majetku u pronajímatele.

Příklad
Příklad (1)

Navazujeme na předchozí text. Společnost Trhy technické zhodnocení právem daňově odpisuje, pronajímatel nic ve svém daňovém přiznání neřeší a nájemce má uznány daňové odpisy.

Rada
Připomínáme, že nájemce může daňové odpisy podle § 26 odst. 8 ZDP přerušit.

Zvýšení základu daně

Poklidná „daňová” situace se může dramaticky změnit, jak potvrzují následující příklady.

Podle § 23 odst. 6 ZDP se stanoví, kdy se jedná o nepeněžní příjem u vlastníka (pronajímatele):

  • jde-li o technické zhodnocení (*) provedené nájemcem nad rámec nájemného a je odpisováno s písemným souhlasem pronajímatele a je hrazené nájemcem.

Rada
Zákon o daních z příjmů je v tomto bodě přesný (*), pamatuje na další případy a uvádí:

  • „…výdaje (náklady)… nad rámec smluveného nájemného…”.

Pro zjednodušení používáme jeden výraz, a to „technické zhodnocení”.

Den D

Pokud dojde k ukončení nájmu nebo ke zrušení písemného souhlasu vlastníka s odpisováním, je nutné upravit u pronajímatele základ daně v daném zdaňovacím období.

Příklad
Příklad (2)

Nájemní vztah byl ukončen, proto pronajímatel zjišťuje částku pro úpravu základu daně (Bb) a nájemce zkoumá, jak se vypořádá se zůstatkovou cenou technického zhodnocení (C).

(b) Výše nepeněžního příjmu

Hodnotu stanovenou zákonem o daních z příjmů si vysvětlíme v následující tabulce. Existuje teoreticky několik různých variant.

Skutečnost Nepeněžní příjem 
(1) Ukončení nájmu a TZ dosud nezvýšilo vstupní cenu u pronajímatele a nebylo nájemcem odpisováno.  Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování, ale bez práva zvýšení odpisu v prvním roce odpisování,neboznalecký posudek.  
(2) Ukončení nájmu nebo písemné zrušení souhlasu s daňovým odpisováním doručené nájemci.  Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování, ale bez práva zvýšení odpisu v prvním roce odpisování,neboznalecký posudek.