Technické zhodnocení pronajatého majetku
Ing. Jan Ambrož, Ing. Jaroslav Trávníček
Základní informace o složité problematice zhodnocení aktiv naleznete v textu Technické zhodnocení. Otázky související s rozhodnutím, jestli se jedná o přírůstek majetku nebo provozní náklad, rozebíráme v Technické zhodnocení a opravy.
Předmětem tohoto textu je technické zhodnocení, které se často objevuje u vztahů mezi pronajímatelem a nájemcem. Může mít různou podobu a také odlišné daňové a účetní dopady.
Obdobnou problematikou se zabývá též text Finanční leasing.
Zásadní vliv má zejména na daň z příjmů; řešíme zpravidla:
-
kdo a za jakých podmínek je oprávněn uplatnit daňové odpisování v případě technického zhodnocení pronajatého majetku,
-
zda dochází k úpravě základu daně z příjmů o nepeněžní příjem, jestli je nebo není provedené technické zhodnocení součástí nájemného.
Neméně důležité v praxi je, aby byly jasně definovány všechny smluvní podmínky, tj. právní souvislosti. Těm se však podrobně nevěnujeme, pouze v několika případech odkazujeme na nový občanský zákoník.
Principy odpisování stanovené zákonem o daních z příjmů jsou jednoznačné, až na několik výjimek je hmotný nebo nehmotný majetek odpisován vlastníkem. Obdobný systém platí pro technické zhodnocení, i když v případě technického zhodnocení na pronajatém majetku je faktickým vlastníkem bez ohledu na skutečnost, kdo technické zhodnocení provedl a kdy ho odepisuje, vždy pronajímatel (vlastník).
Pokud technické zhodnocení na pronajatém majetku provede nájemce a splní-li se zákonem stanovené podmínky, může uplatnit daňové odpisy. Je však nutné podtrhnout skutečnost, že dle ustanovení § 28 ZDP je hmotný majetek oprávněn odepisovat vždy pouze jeden poplatník. Ani v případě vztahu pronajímatel a nájemce nemohou odepisovat technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku současně oba poplatníci.
Nájemce toto technické zhodnocení nevlastní, ale podle § 28 ZDP uplatní daňové odpisy, jestliže jde o hmotný majetek nebo jiný majetek.
Zákonné podmínky jsou následující:
-
výdaje na technické zhodnocení jsou hrazené nájemcem,
-
je uzavřena písemná smlouva, která deklaruje souhlas pronajímatele s odpisováním u nájemce,
-
vstupní cena u pronajímatele není zvýšena o výdaje na technické zhodnocení.
Všechny tři podmínky musí být splněny současně. Zdůrazňujeme význam slůvka „hrazené” - smluvně jdou tyto výdaje k tíži nájemce, ale není nutné, jestli již byly „uhrazeny”. Podstatné tedy je, kdo má tyto výdaje „hradit”, aniž by pro odpisování technického zhodnocení byla nezbytným předpoklad skutečnost, že výdaje již byly „uhrazeny”.
Jak má postupovat poplatník daně z příjmů, ať už se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu? Nájemce:
- Zaeviduje technické zhodnocení, tj. uvede ho do užívání, neboť pro daňové účely jde o samostatnou movitou věc.
- Zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, v níž je již evidován předmět pronájmu.
- Zvolí si způsob odpisování a zahájí odpisování.
Nájemce má proto jasná práva a povinnosti; nemůže změnit odpisovou skupinu, ale není pro něj závazné, zda pronajímatel používá třeba odpisování rovnoměrné. Svobodně se rozhodne pro technické zhodnocení uplatnit například odpisování zrychlené.
Nájemce je tedy povinen pouze respektovat odpisovou skupinu, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, ale v případě odpisové politiky už není vázán způsobem odpisování pronajatého majetku ze strany pronajímatele a je oprávněn si zvolit způsob odpisování výhradně na základě svého zvážení.
Stejným způsobem postupují poplatníci účtující, kteří vedou evidenci daňovou nebo prokazují příjmy a výdaje „evidencí” u příjmů z pronájmu.
Vždy je nutné splnit obecné podmínky pro odpisování, tj. mít k dispozici přehlednou kartu odpisovaného majetku, být schopni doložit „vstupní cenu” pro technické zhodnocení a neměnit v dalších letech zvolený způsob odpisování.
Obchodní společnost Alfa má pronajaté technologické zařízení. Se souhlasem pronajímatele bylo provedeno v roce 2012 technické zhodnocení, současně pronajímatel poskytl souhlas s odpisováním technického zhodnocení ze strany nájemce. Předmět pronájmu je ve II. odpisové skupině a výdaje na technické zhodnocení, provedené s písemným souhlasem pronajímatele, činí 240 000 Kč.
V účetnictví jsou zaznamenány standardní operace (ve všech příkladech zjednodušeně bez DPH):
Na účtu 551 je zachycen účetní odpis podle účetního odpisového plánu a je nutné podtrhnout skutečnost, že účetní odpisový plán se může lišit (a ve většině případů i liší) od daňové odpisové politiky.
Samozřejmě se výjimečným situacím, kdy daňově odpisuje majetek někdo jiný než vlastník, věnují i publikované názory MF. Například podle pokynu D-6 vydaného GFŘ nesmí odpisy technického zhodnocení podle výše uvedeného principu uplatňovat podnájemce (§§ 2215 – 2216 NOZ).
Prakticky stejné zásady jsou realizovány v případech, kdy nájemce u finančního leasingu provede se souhlasem leasingové společnosti technické zhodnocení. Po ukončení leasingu je pronajatý předmět odkoupen a o kupní cenu se zvyšuje základna pro odpisování (více viz Finanční leasing).
Nahoru Pacht obchodního závodu
Samostatně vždy řešíme odpisy technického zhodnocení v případě pachtu obchodního závodu, protože v těchto situacích je v účetnictví pachtýře zachycen najatý majetek. Podmínky upravuje § 32b ZDP tak, aby nedošlo k souběhu daňových nákladů na pachtovné a odpisy.
Nahoru Technické zhodnocení a nájemné
V předchozím výkladu jsme řešili možnosti daňového odpisování; pokud byly splněny zákonem stanovené podmínky, částka odpisů byla uznána pro daňové účely. Automaticky jsme předpokládali, že hodnota provedeného technického zhodnocení je nezávislá na jiných smluvních ujednáních - tj. není součástí nájemného.
Komplikovanější je situace, když se pronajímatel s nájemcem dohodne, že prostřednictvím technického zhodnocení je vlastně „hrazeno” nájemné. Většinou jde o větší částky, které jsou podkladem pro časové rozlišení.
Řešení by mělo vycházet z následujícího principu. Příjmem je tedy takové nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (ať už formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to:
-
u vlastníka (pronajímatele), který vede účetnictví, v tom zdaňovacím období, v němž je nájemné součástí příjmů (výnosů) podle předpisů upravujících účetnictví,
-
u ostatních vlastníků (pronajímatelů) v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.
Navážeme volně na předchozí příklad s tím, že místo společnosti Alfa jde o účetní jednotku Beta. Podle smlouvy činí měsíční nájemné 20 000 Kč. Smluvní strany se dohodly, že nájemce provede technické zhodnocení ve výši 240 000 Kč, a to v březnu 2012.
Současně bylo dohodnuto, že nájemce nemusí hradit nájemné ve druhém až čtvrtém čtvrtletí roku 2012 a v prvním čtvrtletí roku 2013, neboť vynaložil výdaje na technické zhodnocení.
V účetnictví nájemce jsou zaznamenány následující operace:
Zbývající část nájemného bude zúčtována v roce 2013 na příslušný účet nákladů (518) souvztažně s účtem 381.
Společnost Beta vynaložila částku 240 000 Kč, která je podle smlouvy klasifikována jako úhrada nájemného.
Měl by proto být logický závěr - přestože z povahy skutečně provedených prací dodavatelskou firmou vyplývá, že jde o „hrazené” technické zhodnocení - že:
-
dohoda smluvních stran je jednoznačná a jde o úhradu nájemného, a to formou převzetí povinnosti hradit závazek třeba dodavateli místo pronajímateli,
-
není dost dobře možné jeden výdaj (náklad) současně prezentovat jako nájemcem hrazené technické zhodnocení na svůj účet.
Pak by docházelo k duplicitnímu uplatnění jednoho výdaje: jako nájemného a „pořizovaného” technického zhodnocení. Uvedené potvrzuje i následující schéma:
V tabulce předpokládáme, že pronajímatel (P) dává nájemci (N) souhlas s odpisováním technického zhodnocení. A samozřejmostí dohody je fakt, že výdaje jsou hrazené nájemcem. Uvádíme pojmy „náklady” a „výnosy”, podle způsobu prokazování se aplikují u konkrétních poplatníků, fyzických osob.
První případ uvedený v tabulce simuluje postup, kdy je technickým zhodnocením hrazen ze strany nájemce pronájem najatého majetku a technické zhodnocení je zahrnuto v hodnotě majetku (vstupní cena majetku u pronajímatele), zatímco druhý případ simuluje postup, kdy je technické zhodnocení hrazeno nájemcem nad rámec nájemného a pronajímatel dal souhlas nájemci s odpisováním technického zhodnocení, to znamená, že po dobu trvání nájmu je technické zhodnocení samostatným majetkem u nájemce.
Nahoru Odpisy u pronajímatele
Nepeněžní příjem u pronajímatele nastane v souladu s popsanými zásadami podle § 23 odst. 6 ZDP. Jde o případy, kdy je technické zhodnocení hrazeno nájemcem jednoznačně mimo nájemné. Viz též Základ daně z příjmů PO.
Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 6 písm. b) kombinuje při úpravě původní vstupní ceny možnost jejího zvýšení v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním technického zhodnocení ze strany nájemce:
Zde je tedy naopak hrazené technické zhodnocení pro nájemce „nájemným”.
Vhodné je postupovat velmi obezřetně, i když jsou publikovány názory doporučující uplatnění jednoho vynaloženého výdaje na straně nájemce dvakrát v nákladech, aniž by byl současně požadován výnos (třeba z přefakturace vynaložených výdajů) nebo nepeněžní příjem podle obecného ustanovení § 23 odst. 6 první věta ZDP, tj. bez časového odkladu do dalších zdaňovacích období, u pronajímatele.
Nahoru Pozice pronajímatele
Jak účtuje výše uvedený případ pronajímatel? Určitě se musí zohlednit příjem (výnos) z pronájmu a také fakt, že byl technicky zhodnocen jeho majetek.
Navážeme na předchozí příklad. Pronajímatel souhlasí s tím, že částka vynaložená nájemcem na výdaje, které mají povahu technického zhodnocení, je úhradou nájemného. A současně je sjednána povaha plnění ze strany nájemce - tj. titul technického zhodnocení, nikoliv finančních prostředků zaslaných na účet pronajímatele.
V účetnictví pronajímatele jsou zaznamenány následující operace:
V roce 2013 se zbývající část nájemného zúčtuje do výnosů.
V návaznosti na další výklad zdůrazňujeme, že „úhrada” technického zhodnocení nájemcem třetí straně za pronajímatele byla podle dohody v rámci smluveného nájemného (nikoliv „nad rámec”, který je klasifikován jako nepeněžní příjem). V praxi se může stát, že část bude „hrazeným nájemným” a část „hrazeným technickým zhodnocením” - každá položka se musí posoudit samostatně.
Také platí, že jestli nájemce se souhlasem pronajímatele provádí technické zhodnocení a má právo ho odpisovat, je v principu po dobu nájmu pozice pronajímatele daňově neutrální. V podrozvahové evidenci je zachycena skutečnost, že jím vlastněný majetek je odpisován nájemcem.
Čili ani v případě, že je technické zhodnocení hrazeno nájemcem nad rámec smluvního nájemného a pronajímatel o…
