4.7.1.4 Účtovné a daňové odpisy v roku 2024
Ing. Jozef Pohlod, Ing. Ivana Glazelová, Ing. Zuzana Chochulová
Pri hospodárskej činnosti sa využíva hmotný a nehmotný majetok, ktorého podstata spočíva v tom, že sa nespotrebuje jednorazovo pri vykonávanej činnosti, ale slúži počas dlhšej doby. Svoju hodnotu postupne prenáša do hodnoty výsledkov činnosti vo forme odpisov. Tým, že sa majetok využíva pri zabezpečovaní príjmov, postupne "starne“ a stráca svoju hodnotu. Odpisy takto vyjadrujú v peňažnej forme postupné opotrebovávanie majetku, ktoré sa prenáša do hodnoty výstupov.
Odpisy ako ekonomická kategória sú využívané jednak v samotnej podnikateľskej sfére, napr. pri kalkuláciách cien výrobkov a služieb, pri plánovaní peňažných tokov a pod., a jednak túto kategóriu využíva aj štát pri riadení fiškálnej daňovej politiky. Z uvedeného dôvodu je preto potrebné rozlišovať medzi účtovnými a daňovými odpismi.
Spôsob účtovného odpisovania dlhodobého majetku upravuje:
-
zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v ustanovení § 28 ZoÚ,
-
opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v § 20 a § 69,
-
opatrenie MF SR č. 27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva v ustanovení § 20.
Spôsob uplatňovania odpisov v daňových výdavkoch upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení jeho doplnkov v ustanoveniach § 22 až § 29 ZDP.
Účtovné odpisy
Spôsob odpisovania si určuje účtovná jednotka v odpisovom pláne, ktorý by mal zohľadňovať očakávané používanie majetku s prihliadnutím na intenzitu jeho využitia a tiež na základe očakávaného fyzického opotrebenia majetku, ktorý zodpovedá bežným podmienkam jeho využívania.
Hmotný majetok odpisuje účtovná jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku, pričom je potrebné zohľadniť nasledovné faktory podľa meniacich sa podmienok ako je napr.:
-
očakávané využitie majetku a intenzita jeho využitia,
-
fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, zmennosti,
-
vývoj v oblasti vedy a techniky z pohľadu jeho morálneho a technického zastarania.
Účtovné odpisy v podvojnom účtovníctve sa účtujú v zmysle § 69 ods. 2 postupov účtovania na účte 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku. O účtovných odpisoch je účtovná jednotka povinná účtovať mesačne. Účtovné odpisy na rozdiel od daňových odpisov nie je možné prerušiť, je však možné upraviť výšku odpisov podľa meniacich sa podmienok, pričom sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania, čo upravuje ustanovenie § 20 ods. 5 postupov účtovania.
Nehmotný majetok, ktorými sú náklady na vývoj, musí účtovná jednotka odpísať najneskôr do 5 rokov.
Po uplynutí zdaňovacieho obdobia účtovná jednotka zisťuje výsledok hospodárenia a vyčísľuje a účtuje daň z príjmov. Vzhľadom na to, že pri vyčíslení dane z príjmov aplikuje ustanovenia zákona o dani z príjmov, musí posúdiť, zistiť a upraviť účtovný výsledok hospodárenia o rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi z toho dôvodu, že výšku daňových odpisov, ktoré sa považujú za daňový výdavok, stanovuje zákon o dani z príjmov. Podstata daňových odpisov je v tom, že štát na základe stanovenej doby a sadzieb odpisov si reguluje príjmy štátneho rozpočtu, pričom daňové odpisy nezohľadňujú skutočné opotrebenie dlhodobého majetku.
Daňové odpisy
Za zdaňovacie obdobie roka 2024 je potrebné venovať pozornosť uplatneniu správnej výšky daňových odpisov v daňových výdavkoch, pričom sa postupuje podľa ustanovení § 22 – § 29 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.
Zákon o dani z príjmov stanovuje limity a spôsob uplatňovania odpisov v daňových výdavkoch. Znamená to teda, že štát svojou fiškálnou politikou reguluje v uplatňovaní odpisov aj základ dane a tým následne aj daňovú povinnosť. Ako príklad možno uviesť odpisy elektromobilov oproti automobilom s iným pohonom, kde štát má záujem na vyššom využívaní automobilov na elektrický pohon, čím zvýhodnil ich odpisovanie.
Pokiaľ účtovná jednotka pri účtovaní odpisov postupuje podľa reálneho odpisového plánu zostaveného podľa ustanovenia § 28 ods. 4 ZoÚ, potom možno vždy predpokladať, že vznikne v účtovnej jednotke rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi aplikovanými podľa zákona o dani z príjmov.
V článku uvádzame, pri ktorých skutočnostiach je potrebné v roku 2024 venovať pozornosť pri uplatňovaní účtovných odpisov, o ktorých výške rozhodla účtovná jednotka v nadväznosti na aktuálne znenie zákona o dani z príjmov v oblasti stanovenej odpisovej politiky regulovanej štátom.
Odpisy majetku obstaraného formou finančného prenájmu
Hmotný majetok obstaraný na lízing sa bude odpisovať počas doby odpisovania stanovenej v § 26 ZDP zákona o dani z príjmov rovnomerným spôsobom, prípadne zrýchleným spôsobom, ak pôjde o majetok zaradený do odpisovej skupiny 2 alebo 3 podľa rozhodnutia účtovnej jednotky.
Postup pri uvedení do užívania a odpisovaní hmotného majetku obstaraného na lízing sa neodlišuje od postupu pri inej forme obstarania hmotného majetku (kúpa, úver).
Keďže hmotný majetok obstaraný formou lízingu sa v účtovníctve (účtovné odpisy) nájomcu odpisuje na základe odpisového plánu, v ktorom sa zohľadní opotrebenie majetku pri jeho používaní za bežných podmienok, vzniknú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi.
Informácia: Od 1.1.2020 ročný odpis, pomerná časť ročného odpisu pri rovnomernom aj zrýchlenom spôsobe odpisovania , mesačný odpis pri časovej a výkonnostnej metóde odpisovania podľa § 26 ods. 6 a 7 zákona o dani z príjmov a pomerná časť podľa § 22 ods. 12 druhej vety zákona o dani z príjmov sa zaokrúhľuje matematicky na dve desatinné miesta.
Všetky prepočty podľa zákona o dani z príjmov (teda aj daňové odpisy) sa vykonajú s presnosťou na dve desatinné miesta, pričom druhá číslica za desatinnou čiarkou sa upraví podľa číslic, ktoré nasledujú po nej tak, že:
- - zaokrúhľovaná číslica, po ktorej nasleduje číslica menšia ako päť, zostáva bez zmeny,
- - zaokrúhľovaná číslica, po ktorej nasleduje číslica päť alebo číslica väčšia ako päť, sa zväčšuje o jednu.
Účtovná jednotka obstarala nákladný automobil formou finančného prenájmu v júni 2023, pričom vstupná cena bola vo výške 20 000,00 € s dohodnutou dobou prenájmu na obdobie 36 mesiacov. Účtovná jednotka pri účtovných odpisoch postupovala tak, že odpisový plán bol stanovený na dobu 36 mesiacov.
Účtovanie a vyčíslenie rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi za rok 2023 a 2024:
Povinnosť uplatniť prerušenie daňového odpisovania majetku
V ustanovení § 22 ods. 9 ZDP zákona o dani z príjmov bola doplnená povinnosť prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a § 30b ZDP zákona, v tom zdaňovacom období:
-
v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní na základe zmluvy o výpožičke,
-
ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roku na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov,
-
v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.
Od 1. 1. 2021 došlo k niektorým zmenám v uplatňovaní daňových odpisov:
-
v znení od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2020 ustanovenie vymedzovalo spôsob odpisovania budov, v ktorých sa poskytovala kúpeľná starostlivosť. S účinnosťou od 1. 1. 2021 došlo k vypusteniu zvýhodneného daňového odpisovania technického zhodnotenia a opráv vykonaných na budove, v ktorej sa poskytuje kúpeľná starostlivosť ako aj samotnej budovy, v ktorej sa poskytuje kúpeľná starostlivosť.
Znamená to, že v prípade zvýšenia počtu zdaňovacích období počas kalendárneho roku – v priebehu dvoch po sebe idúcich kalendárnych rokov má daňovník v dôsledku zmien kalendárneho roku na hospodársky rok tri zdaňovacie obdobia. K prerušeniu dochádza v účtovnom období nasledujúcom počas druhej zmeny, prerušenie odpisovania bude trvať 12 po sebe idúcich kalendárnych mesiacov po vykonaní zmeny.
Na druhej strane zákon definuje aj prípady, v ktorých nie je možné prerušiť uplatňovanie odpisovania, a to:
-
prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP zákona o dani z príjmov; v takom prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť,
-
mikrodaňovník, ak uplatňuje odpisy podľa § 26 ods. 12 ZDP.
Pre účtovnú jednotku to znamená posúdiť využívanie hmotného majetku a v prípade identifikácie takého majetku, ktorý neslúži na zabezpečovanie príjmov, má povinnosť prerušiť odpisovanie počas takejto doby z pohľadu zákona o dani z príjmov.
Z pohľadu účtovného dochádza aj napriek jeho nevyužívaniu k morálnemu opotrebeniu, čo sa prejaví v účtovných odpisoch.
Účtovná jednotka má vo vlastníctve od roku 2015 výrobnú halu, ktorú až do decembra 2023 prenajímala. V decembri 2023 došlo k ukončeniu zmluvy o prenájme a počas celého účtovného obdobia v roku 2024 účtovná jednotka predmetnú halu nevyužívala a nepodarilo sa jej obstarať počas tejto doby nového nájomcu. Vstupná cena haly je vo výške 100 000,00 €. Účtovne výrobnú halu odpisuje účtovná jednotka podľa odpisového plánu počas obdobia 15 rokov.
Účtovanie a vyčíslenie rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi za rok 2024:
Pokiaľ spoločnosť má výrobnú halu určenú na prenájom a túto výrobnú halu nevyužíva na dosahovanie príjmov, potom jej vzniká povinnosť podľa ustanovenia § 22 ods. 9 ZDP zákona o dani z príjmov prerušiť daňové odpisovanie tohto majetku. Znamená to, že halu bude účtovne odpisovať, pretože táto sa fyzicky a morálne opotrebováva, avšak daňové odpisy si spoločnosť nemôže uplatniť.
Limit vstupnej ceny automobilov a limitovaná výška odpisov
Osobné automobily zaradené v obchodnom majetku
Pri osobných vozidlách zaradených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 sa od 1. 1. 2015 zaviedla povinnosť podľa § 17 ods. 34 ZDP testovať základ dane dosiahnutý v daňovom priznaní oproti násobku počtu osobných vozidiel so vstupnou cenou 48 000,00 € a viac a ročného daňového odpisu vypočítaného rovnomerne z limitovanej vstupnej ceny 48 000,00 €, t. j. 12 000,00 €.
V prípade, že dosiahnutý základ dane je nižší ako uvedený násobok, je daňovník povinný upraviť základ dane o kladný rozdiel medzi úhrnom uplatnených odpisov z osobných áut so vstupnou cenou 48 000,00 € a viac a úhrnom odpisov, resp. pomernej časti odpisov vypočítaných z limitovanej vstupnej ceny 48 000,00 €.
Spôsob testovania:
Vysvetlivky:
VC – vstupná cena, LVC – limitovaná vstupná cena.
Prakticky to znamená, že ak:
-
základ dane je vyšší ako násobok počtu automobilov a sumy 12 000,00 €, jeho úprava sa nevykoná,
-
základ dane je nižší ako násobok počtu automobilov a sumy 12 000,00 €, vzniká povinnosť vykonať úpravu základu dane o rozdiel medzi skutočnou výškou uplatnených odpisov v daňových výdavkoch a sumou 12 000,00 € za každý automobil.
Takáto úprava základu dane sa nevykoná u prenajímateľa osobných automobilov, ktoré sú predmetom operatívneho prenájmu. Takýto prenajímateľ má upravené obmedzenie uplatňovaných odpisov len do výšky príjmov z prenájmu automobilov.
Účtovná jednotka obstarala v januári 2024 osobný automobil, ktorého vstupná cena bola 60 000,00 €. V obchodnom majetku má aj iné osobné automobily, avšak vstupná cena týchto automobilov nebola vyššia ako 48 000,00 €. Účtovná jednotka sa rozhodla, že daňové a účtovné odpisy budú rovnaké. Za rok 2024 vykázala účtovná jednotka základ dane 10 000,00 €.
Účtovanie a vyčíslenie rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi za rok 2024:
Pri uvedenom príklade je potrebné upraviť základ dane z toho dôvodu, že vykázaný základ dane je nižší ako stanovený limit odpisov z limitovanej vstupnej ceny.
Obmedzenie výšky odpisov u prenajímateľov hmotného a nehmotného majetku
V roku 2024 platí limit na daňové uplatňovanie výšky odpisov z hmotného majetku poskytnutého na prenájom. Prenajímateľ, ktorý poskytuje hmotný majetok na prenájom, zahrnie odpisy do daňových výdavkov najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie, pričom neuplatnenú časť ročného odpisu uplatní, počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania stanovenej v § 26 ZDP zákona o dani z príjmov do výšky príjmov z prenájmu. Tento postup sa vzťahuje na všetky nájomné vzťahy týkajúce sa prenajatého majetku ako aj na majetok poskytnutý bezodplatne- na základe výpožičky.
Spoločnosť vlastní nákladný automobil, ktorý obstarala v roku 2024 v hodnote 47 000,00 €. Počas mesiacov júl – november 2024 na základe zmluvy o prenájme prenajala nákladný automobil inej spoločnosti za 1 000,00 € mesačne. Účtovná jednotka postupuje pri odpisovaní tak, že účtovné a daňové odpisy sa rovnajú.
Vzhľadom na to, že nákladný automobil bol časť roka prenajímaný (5 mesiacov), výška príjmov z prenájmu sa porovnáva k pomernej časti ročného odpisu pripadajúcej na počet mesiacov prenájmu.
Daňový odpis uznaný za daňový výdavok počas doby…
