Účtový rozvrh

19.9.2005, Ing. Jaroslav Trávníček, Zdroj: Verlag Dashöfer

Účtový rozvrh

Ing. Jaroslav Trávníček

Od roku 2003 jsou účetní jednotky ve zcela nové roli; prakticky deset let automaticky byly používány syntetické účty "nařízené“ Postupy účtování.

Novely účetních předpisů, zákona o účetnictví a především vyhláška č. 500/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, představují zlom v přístupu v oblasti sestavení účtového rozvrhu.

Základní atributy směrné účtové osnovy jsou popsány ve Vyhlášce.

Zákon o účetnictví stanoví v § 14 jen obecný rámec podmínek s tím, že cílem je zajistit sestavení účetní závěrky. Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, účtových skupin, případně syntetických účtů.

Na základě směrné účtové osnovy jsou povinny účetní jednotky sestavit účtový rozvrh.

Ve Vyhlášce uvedená směrná účtová osnova totiž stanoví závazně pouze účtové skupiny a úpravu syntetických a analytických účtů převádí do kompetence účetní jednotky. Vzdává se tedy práva určit konkrétní syntetické účty.

Podle § 46 Vyhlášky při vedení účetnictví:

• v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy - podle přílohy č. 4,

• ve zjednodušeném rozsahu účetní jednotka sestaví účtový rozvrh, v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější.

V účtovém rozvrhu je účetní jednotka povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy.

V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

Podstatné změny nastaly též v obsahovém vymezení účtových skupin často v případech, kdy používáme dříve platné, pokud je to možné, konkrétní syntetické účty. Podstatnou roli v tomto směru hrají české účetní standardy účinné od 1. ledna 2004.

V této oblasti je nejvýznamnější ČÚS 001 "Účty a zásady účtování na účtech“, v němž se opět zdůrazňuje význam analytických účtů.

Povinnost sestavit účtový rozvrh se týká všech účetních jednotek a musí být samozřejmě k dispozici za každé účetní období. Pokud by účtový rozvrh za předchozí období účetní jednotce vyhovoval, lze ho převzít do následujícího účetního období, pokud nedošlo ke změně účetních (daňových) předpisů.

Přestože lze přejímat dříve platný účetní rozvrh, následně ho doplňovat, doporučujeme vždy k 1. dni účetního období provést důkladnou revizi a případné změny provést k tomuto dni. Představme si postup pro rok 2006 ve srovnání s účetním obdobím 2005.

V praxi účetní jednotky zvolí některou ze tří možných alternativ pro nový účtový rozvrh:

• strukturálně jiný a širší, než byly závazné syntetické účty pro účetní období roku 2002, které jsou ve většině případů používány i v roce 2005,

• vycházející ze směrné účtové osnovy pro rok 2005 doplněné o nové položky a respektující nutné změny,

• užší, než byla směrná účtová osnova pro účetní období roku 2005.

Vzhledem k tomu, že každá z uvedených alternativ má svá pro a proti a nelze jednoznačně určit, která je pro účetní jednotku nejvýhodnější, měla by platit obecně zásada, že by účtový rozvrh měl být sestaven alespoň v takové struktuře a členění, aby každá položka rozvahy a výkazu zisků a ztráty byla zachycena prostřednictvím samostatného syntetického či analytického účtu - viz Účetní výkazy v PÚ.

Je nutné si totiž uvědomit, že účetní závěrka je srozumitelná pouze tehdy, pokud lze identifikovat obsah účetních případů v závěrce zachycených.

Postupně uvádíme seznam vzorových účtů pro jednotlivé účtové třídy a účtové skupiny, stručný komentář a příklady. Názvy jednotlivých účtových skupin vycházejí z přílohy č. 4 Vyhlášky, tj. ze Směrné účtové osnovy.

Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek

V případě, že účetní jednotka změní hodnotová kritéria a například zvýší limitní hranici pro zařazení do nehmotného majetku, měl by být v oddělené analytické evidenci veden dlouhodobý nehmotný majetek přecházející z minulých účetních období.

Účetní jednotka se také musí vypořádat se skutečností, že se změnil režim daňových odpisů; od roku 2004 je opět zařazen v zákoně o daních z příjmů. Sledování je tak velmi komplikované a jednou z variant je členění syntetických účtů - například v daném případě samostatným účtem 018, na kterém zachytíme nehmotný majetek, který nebyl a nemohl být v letech 2001 až 2003 daňově odpisován. A v tomto režimu - tj. účetní odpisy jsou daňovým nákladem, je sledován i nadále.

Daňové předpisy se výrazně změnily v této oblasti nejen k 1. lednu 2004 (znovuzavedení NM) a k 1. lednu 2005 (zkrácení doby odpisování), ale podle přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů musíme v účetnictví pro daňové účely sledovat případně i úpravy staršího data.

To se v praxi zabezpečí spíše analytickou evidencí, jak uvádíme v dalším příkladu.

Novou položkou nehmotného majetku je od roku 2003 goodwill, jímž se rozumí rozdíl mezi oceněním podniku či jeho části ve smyslu obchodního zákoníku a souhrnem individuálně přeceněných složek. Vzhledem k tomu, že tento rozdíl nabývá hodnoty kladné nebo záporné, může tato složka nehmotného majetku vykazovat kladnou i zápornou hodnotu.

Pokud má účetní jednotka tuto položku, je nutné ji vykazovat na samostatném syntetickém účtu.

Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný

Ve struktuře dlouhodobého hmotného odpisovaného majetku je nutné rozšířit dříve používaný počet syntetických účtů. V oddělené evidenci, nejlépe na samostatném syntetickém účtu, je užitečné vést soubory movitých věcí, předměty z drahých kovů, u nichž Vyhláška připouští odpisování.

Do dlouhodobého hmotného majetku lze nově zařadit psy, kteří byli opakovaně v minulých účetních obdobích evidováni v zásobách.

Samostatnou kategorii představuje v oblasti dlouhodobého hmotného majetku oceňovací rozdíl k nabytému majetku ("ORNM“), kterým je rozdíl (kladný nebo záporný) mezi oceněním podniku či jeho části a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek v majetku prodávajícího (vkládajícího či zanikající společnosti při přeměně společnosti).

03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

V rámci úpravy účtového rozvrhu je užitečné rozšířit strukturu členění DHM neodpisovaného zejména o soubory uměleckých děl a sbírek a není od věci zařadit do účtového rozvrhu i účet, jehož prostřednictvím se případně zachytí jiný DHM, který není přípustné odpisovat.

04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

V této účtové skupině se zachytí nabíhající položky pro jednotlivé kategorie dlouhodobého majetku. Případná analytická evidence také kopíruje členění jednotlivých účtových skupin třídy 0.

05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

Struktura této účtové skupiny navazuje na předchozí skupinu.

06 - Dlouhodobý finanční majetek

Vzhledem k tomu, že se změnil přístup k dlouhodobému finančnímu majetku, měla by si účetní jednotka i s ohledem na specifika spojená s oceněním upravit účty v rámci účtové skupiny 06 takovým způsobem, aby se pokud možno na jednotlivých syntetických účtech koncentrovaly typově stejné účetní případy.

Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

V zásadě tato skupina kopíruje nosnou účtovou skupinu 01.

Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

Opět se jedná o návaznost na aktiva uvedená v navazující skupině, tentokrát 02.

09 - Opravné položky ("OP“) k dlouhodobému majetku

Účtová skupina 09 je vyhrazena výhradně pro zachycení opravných položek k dlouhodobému majetku jako vyjádření dočasného snížení hodnoty tohoto dlouhodobého majetku.

Vzhledem k tomu, že opravné položky nesmí nabývat aktivní hodnoty (zůstatky musí být vykázány na straně Dal příslušných účtů opravných položek), došlo k vyčlenění opravných položek k nabytému majetku na - v našem vzorovém hesle - nově zřízený účet v účtové skupině 02.

11 - Materiál

V případě materiálových zásob je užitečné prostřednictvím syntetických účtů od sebe oddělit jednotlivé složky majetku, jimž účetní postupy přiřazují podobu materiálových zásob do typově shodných skupin, neboť každá z těchto skupin má svá specifika.

Své opodstatnění má i samostatné sledování zásob charakteru samostatných movitých věcí, a to jak s dobou životnosti delší než jeden rok, o nichž účetní jednotka rozhodla, že nejsou DHM, tak i s dobou životnosti kratší než jeden rok, neboť ani v tomto případě se nejedná o klasické materiálové zásoby.

12 - Zásoby vlastní výroby

V účtové skupině 12 není nutné rozšiřovat syntetické účty nad rámec syntetiky užívané podle dříve platných Postupů účtování.

Pokud by se přesto účetní jednotka rozhodla využít možnosti rozšíření syntetických účtů pro zlepšení a zpřesnění sledovanosti struktury zásoby vytvořené vlastní činností, pak není od věci rozdělit položky zachycené na účtu 121 - Nedokončená výroba do následujících skupin:

• nedokončená výroba charakteru hmotné produkce,

• nedokončená výroba charakteru hmotných výkonů,

• nedokončená výroba charakteru nehmotných výkonů.

Toto členění lze pochopitelně zabezpečit prostřednictvím analytické evidence, ale vhodnější je použít syntetické účty, neboť analytické členění je nutné použít na druhové a skupinové roztřídění jednotlivých typů nedokončené výroby.

13 - Zboží

I v případě zboží je účelné uspořádat strukturu syntetických účtů tak, aby v rámci jednotlivých syntetických účtů se zachycovaly typově stejné účetní případy. Výše uvedené členění umožňuje u dříve jednotné položky zboží rozlišit jednotlivé druhy zboží nejen podle charakteru, ale také podle umístění (alokace) zboží.

Stejně jako u materiálu, tak i u zboží se objevuje nová položka, a to zálohy na pořízení zboží. Záloha vydaná na pořízené zboží se zachycuje v oblasti zásob bez ohledu na to, zda se jedná o zálohu krátkodobou či dlouhodobou.

Pochopitelně si může účetní jednotka provést třídění v rámci analytické evidence či zvolit jiné druhové členění syntetických účtů, nicméně vždy by mělo třídění vést k zpřehlednění vykazovaných položek, nikoliv naopak.

Není možné již účtovat zálohy na pořízení zásob na účet 314 (u skupiny 31 uvažujeme o účtech 315 a 316), podle aktualizované směrné účtové osnovy je zachytíme v účtové skupině 15, členěné dále na krátkodobé a dlouhodobé.

15 - Poskytnuté zálohy na zásoby

19 - Opravné položky k zásobám

V případě třídění opravných položek vytvářených k zásobám postačí v úrovni syntetických účtů zachovat původní strukturu syntetických účtů používaných směrnou účtovou osnovou v účetním období roku 2002 s tím, že pochopitelně přibývá opravná položka k zálohám na pořízení zásob.

21 - Peníze

Peníze v pokladně a ceniny je užitečné v rámci syntetických účtů členit podle měny (tuzemská měna a cizí měna), a to především pro aplikaci kurzových přepočtů jak v průběhu účetního období, tak k rozvahovému dni.

22 - Účty v bankách

Bankovní účty je užitečné rozdělit podle měn a povahy běžného účtu.

23 - Krátkodobé bankovní úvěry

V rámci účtové skupiny 23 je užitečné si vymezit syntetické účty tak, aby byla oddělena evidence úvěrů poskytnutých v cizí měně a v Kč přímo prostřednictvím syntetických účtů.

24 - Krátkodobé finanční výpomoci

V případě účtové skupiny 24 má smysl rozšířit náplň pouze v případě vydělení položky "Krátkodobé půjčky a výpomoci“ ze syntetického účtu "Ostatní krátkodobé finanční výpomoci“ a pak není od věci provést členění ještě v rámci tuzemské měny a cizí měny u krátkodobých půjček a výpomocí.

Vzhledem k tomu, že emitované dluhopisy nepatří k běžné výbavě většiny účetních jednotek, nemá smysl si v rámci této položky provádět předem další podrobnější členění, neboť exponovanost tohoto účtu bude minimální.

25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek

Struktura syntetických účtů v rámci účtové skupiny 25 nepotřebuje žádnou obsáhlou obměnu, neboť v zásadě vystihuje skutečnou potřebu účetních jednotek.

26 - Převody mezi finančními účty

S ohledem na požadavek účetních výkazů je užitečné a potřebné oddělit v rámci položky "peněz na cestě“ vážící se k převodu peněz v pokladně a související s převodem peněz na bankovních účtech.

Vzhledem k tomu, že i peníze na cestě vážící se k peněžním prostředkům v cizí měně podléhají režimu kurzových přepočtů, je možná vhodnější využít analytickou evidenci pro členění peněz na cestě podle měn a pro odlišení charakteru peněz na cestě raději zvolit oddělené syntetické účty.

29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku

S ohledem na skutečnost, že většina položek krátkodobého finančního majetku podléhá režimu ocenění reálnou hodnotou, dostává se pod režim potenciální tvorby opravných položek pouze několik vybraných titulů (např. vlastní akcie a vlastní obchodní podíly, dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku), proto není nutné rozšířit náplň účtové skupiny 29 o další syntetické účty.

31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)

Vzhledem ke struktuře pohledávek z dodavatelsko-odběratelských vztahů a požadavkům kladeným na evidenci těchto pohledávek není pochopitelně výše uvedené členění dostačující a nutná je též vhodná analytická evidence.

Cílem je především odlišit pohledávky z dodavatelsko-odběratelských vztahů z pohledu:

• času, to jest na dlouhodobé a krátkodobé pro případnou algoritmizaci sestavení účetní závěrky,

• použité měny (pohledávky v Kč a v cizí měně).

V rámci hlubšího členění lze dále mimo klasické postupy účtování závazně stanovené struktury doporučit ještě minimální klasifikaci podle:

• skutečné doby splatnosti k rozvahovému dni; tento údaj je důležitý vzhledem k vykazování krátkodobých (dlouhodobých) položek v účetních výkazech, který je založen na skutečné zbývající době splatnosti, nikoliv historické sjednané době splatnosti, ze které vychází členění pohledávek, ale i závazků v rámci účetních knih,

• charakteru pohledávky (pohledávky z vydaných vrubopisů, přijatých dobropisů, pohledávky z prodeje dlouhodobého majetku, zásob apod.),

• použitých měn (pokud toto členění není již zohledněno v rámci syntetických účtů).

32 - Závazky (krátkodobé)

To znamená, že bohatším uspořádáním syntetických účtů se ruší obvyklá číselná návaznost skupiny 31 a 32 (například zálohy 314 / 324).

33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

V účtové skupině 33 je vhodné v návaznosti na požadavky sestavení účetní závěrky provést v rámci syntetických účtů podrobnější členění pohledávek a závazků z titulu zúčtování se zaměstnanci, osobami majícími příjmy ze závislé činnosti z jiných než pracovněprávních vztahů (s výjimkou společníků a členů družstva) a institucemi sociálního a zdravotního zabezpečení a pojištění.

Současně se pro naplnění zpravodajské povinnosti vyplatí odlišit vzájemné vztahy účetní jednotky a jejích statutárních orgánů na samostatných syntetických účtech, a tím zjednodušit vykazování těchto vztahů v rámci účetní závěrky.

34 - Zúčtování daní a dotací

Výše uvedené rozšíření syntetických účtů má za cíl podchytit jednotlivé daně běžně se vyskytující v účetnictví podnikatelských subjektů prostřednictvím konkrétních syntetických účtů.

Základní problémy účtování DPH naleznete viz Účetnictví a DPH. Navíc viz Zálohy a DPH rozebíráme zúčtování povinnosti přiznat daň nebo možnost uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých plateb.

Řada účetních jednotek zvolila konkrétní analytické účty, například u účtů 314, 324, 343, 378, 379. V praxi se můžeme také setkat se samostatným syntetickým účtem 349, který je zřízen právě pro sledování průběhu daně z přidaného hodnoty z přijatých a poskytnutých záloh.

Vzhledem k tomu, že v rozvaze se sice vztahy vůči státnímu rozpočtu vykazují v podobě výsledného zůstatku, ale v příloze je nutné identifikovat položky, z nichž se tento zůstatek skládá, umožní toto členění přímé rozšíření výkazu rozvaha, kdy účetní jednotka přímo v rozvaze vedle výsledného zůstatku poskytne i informaci o skladbě tohoto zůstatku. Takto strukturované členění syntetických účtů nabízí určitou algoritmizaci sestavení účetních výkazů.

35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva

V účtové skupině 35 je nezbytné provést vymezení syntetických účtů v návaznosti na nutnost identifikace pohledávek nejen z pohledu krátkodobosti či dlouhodobosti, ale také s ohledem na váhu účasti účetní jednotky v jiné společnosti.

Analytická evidence se orientuje na následující členění:

• pohledávky z titulu krátkodobých výpomocí,

• pohledávky za upsaný základní kapitál,

• pohledávky za upsaný ostatní vlastní kapitál,

• pohledávky za společníky z titulu úhrady ztráty,

• ostatní pohledávky za společníky.

36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva

V případě závazků ke společníkům, k účastníkům sdružení bez právní subjektivity a ke členům družstva je vhodné respektovat změnu obsahové náplně z pohledu syntetických účtů, i když s ohledem na skutečnost, že do účtové skupiny 36 se zahrnují pouze krátkodobé závazky, odpadá potřeba dělení závazků na krátkodobé a dlouhodobé.

Vzhledem ke změně vykazování je nutné si uvědomit, že při volbě nových syntetických účtů si nevystačí účetní jednotka pouze s názvem, ale současně musí vymezit obsahovou náplň tohoto syntetického účtu (definovat účetní případy, které se prostřednictvím daného účtu zachycují). Toto se pochopitelně vztahuje nejen k účtům závazků, ale i ke všem dalším, nově koncipovaným syntetickým účtům.

37 - Jiné pohledávky a závazky

Vzhledem k tomu, že účtová skupina 37 obsahuje širokou škálu závazků a pohledávek, není možné podchytit veškeré typové skupiny pohledávek a závazků prostřednictvím samostatných syntetických účtů.

Podle přechodných opatření zákona o daních z příjmů se tzv. komplexní pronájem (movitých a nemovitých věcí) mohl uplatňovat původně do konce roku 2005. Každopádně je v účetnictví třeba, pokud se přechází do režimu nájmu podniku, sledovat tento vztah zvlášť. Vhodné je zřídit analytický účet k účtu 374.

38 - Přechodné účty aktiv a pasiv