Vklady do základního kapitálu a nákup obchodních podílů

Vklady do základního kapitálu a nákup obchodních podílů

Ing. Ivana Pilařová

Vklady do obchodních společností souvisí se základním kapitálem společností. Povinně vytvářejí základní kapitál společnosti s ručením omezeným (§ 108 odst. 1 ObchZ), družstva (§ 223 odst. 2 ObchZ) a akciové společnosti (§ 162 odst. 3 ObchZ). U těchto společností budeme problematiku vkladů řešit vždy. Vklady do komanditní společnosti jsou povinné pro komanditisty (§ 97a ObchZ). Vklady společníků do veřejné obchodní společnosti povinné nejsou. Osoba (právnická nebo fyzická), která poskytuje ze svého majetku hodnotu, jež je předmětem vkladu, je vkladatelem. Právnická osoba přijímající vklad je nabyvatelem.

Pokud „vkládá“ fyzická osoba peníze či majetek do svého obchodního majetku za účelem podnikání, nejedná se o vklady řešené v tomto heslu.

Vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti na společnosti. Z definice novelizovaného obchodního zákoníku tedy vyplývá, že termínem vklad se rozumí jen vklad do základního kapitálu.

Pro vklady mimo základní kapitál je používán termín příplatek mimo základní kapitál (§ 121 ObchZ). ObchZ stanoví dva druhy důvodů vzniku příplatků mimo základní kapitál:

1. Povinné příplatky
   Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna uložit společníkům povinnost přispět na vytvoření vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál peněžním plněním nad výši vkladu až do poloviny základního kapitálu podle výše svých vkladů. Dosáhne-li výše příplatku hodnoty poloviny základního kapitálu, nelze již další příplatek uložit.

2. Dobrovolné příplatky
   Společník může poskytnout příplatek se souhlasem valné hromady, i když tak nestanoví společenská smlouva. O poskytnutí příspěvku mimo základní kapitál musí rozhodnout valná hromada s.r.o. (v a.s. dostačuje rozhodnutí představenstva). Stále se různí názory na to, zda v případě poskytnutí dobrovolného příplatku mimo základní kapitál musí či nemusí být sepsán notářský zápis. Jeho vyhotovením jistě nelze nic zkazit a máme nezvratitelný důkaz o tom, že přijaté prostředky jsou právě příplatkem mimo základní kapitál, a nikoliv půjčkou či darem. Ačkoliv by se zdálo, že příplatek není možné zaměnit s darem či půjčkou, bez příslušných smluv či dalších důkazů je mnohdy složité skutečný stav věcí prokázat. Dobrovolné příplatky mohou existovat v s.r.o. i v a.s.

Splacení příplatků mimo základní kapitál nemá vliv na výši vkladu společníka ani na výši základního kapitálu. Příplatky však u vkladatelů zvyšují účetní i daňovou nabývací cenu obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Tyto příplatky tedy zvyšují vlastní kapitál, nikoliv však základní kapitál společnosti. Příplatky lze vrátit:

• společníkům s.r.o., kteří je poskytli, nebo

• jejich právním nástupcům, nebo

• společníkům s.r.o., kteří prodali svůj obchodní podíl jiným společníkům s.r.o.,

• akcionářům a.s. v poměru hodnot jejich akcií včetně těch akcionářů, kteří příplatek mimo základní kapitál neposkytli.

Právo na vrácení příplatku není samostatně převoditelné; na jinou osobu může být převedeno jen převodem obchodního podílu.

Příplatek mimo základní kapitál je vratný jen v rozsahu, v jakém převyšuje ztráty společnosti. Příplatky jsou tedy vratné, podmínkou však je, aby nebyly blokovány ztrátou společnosti, a to jakkoliv vzniklou (např. i prvním zaúčtováním odloženého daňového závazku do vlastního kapitálu). Pokud jsou příplatky ztrátami blokovány, nelze je v tomto rozsahu vrátit. Vrácené příplatky u vkladatelů snižují účetní i daňovou nabývací cenu obchodního podílu.

Příplatky mimo základní kapitál budou u nabyvatele účtovány na účet skupiny 41, např. 413 – Ostatní kapitálové fondy, které tvoří součást vlastního kapitálu společnosti. Příplatky u vkladatele budou účtovány na majetkové účty skupiny 06. Pro účely daňové, zejména pro účely následného prodeje dlouhodobého majetku, je však třeba na těchto účtech sledovat:

• hodnotu splaceného vkladu do základního kapitálu a

• hodnotu příplatku mimo základní kapitál, aby bylo možné sledovat případná vrácení.

Obě složky účtů skupiny 06 tvoří nabývací cenu podílu definovanou v § 24 odst. 7 ZDP.

Existují v zásadě dva typy vkladů – peněžní a nepeněžní. Nepeněžním vkladem může být jen majetek, jehož hospodářská hodnota je zjistitelná a který může společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání. Nepeněžní vklady jsou pro praxi jednoznačně komplikovanější, neboť mají řadu aspektů v oblasti daňového práva, oceňování u vkladatele, nabyvatele, účtování, daně z příjmů, DPH. Zcela zásadní je povinnost znaleckého ocenění všech nepeněžních vkladů, které jsou vkládány do obchodních společností, a povinnost splacení nepeněžních vkladů ještě před podáním návrhu na zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. U nepeněžních vkladů zvyšujících základní kapitál již existující společnosti je možné použít i ocenění jinými způsoby než jen znalcem jmenovaným pro tyto případy soudem. Tyto případy – tedy výjimky z všeobecné povinnosti – jsou vyjmenovány v § 59a ObchZ. Pro zakladatelské vklady však platí povinnost ocenění znalcem, který je specificky pro tento případ ocenění vkladu jmenován soudem.

Předností peněžních vkladů je možnost odsunutí splacení části peněžitého vkladu, jednoduchost účtování a úspora času a prostředků na znalecké posouzení hodnoty vkladu. Mezi peněžní vklady se řadí také postup, kterým se závazek z nesplaceného vkladu vkladatele vůči nabyvateli započte na hodnotu pohledávky, kterou má vkladatel vůči nabyvateli (tento proces je nazýván kapitalizací pohledávky).

• ObchZ – viz definice vkladů

• ZDP – § 25 odst. 1 písm. b) a m)

Vložení peněžního či nepeněžního vkladu do společnosti, stejně jako poskytnutí příplatku mimo základní kapitál, není z hlediska účetnictví vůbec nákladem, není proto nutné zvlášť zkoumat, zda jde o náklad uznatelný či neuznatelný. Jen pro právní jistotu poplatníků vedoucích účetnictví, dále pak pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci a také kvůli výjimkám z tohoto základního pravidla se vklady řadí mezi daňově neuznatelné náklady. Poskytnutí peněžního či nepeněžního vkladu bez ohledu na skutečnost, zda poplatník účtuje či nikoliv, nevchází do základu daně z příjmů.

Pozor by si měly dát fyzické osoby, které vkládají v daňové evidenci zásoby nebo pohledávky ze svého obchodního majetku fyzické osoby. O pořizovací cenu vkládaných zásob a jmenovitou pohledávek je nutné zvýšit základ daně fyzické osoby, a to v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Z obecné daňové neuznatelnosti vkladů jsou dvě výjimky, kdy je hodnota vkladu daňově účinným nákladem.

1. První výjimka se týká situace, kdy vklad vložený do společnosti nabyvatele se vkladateli vrátí v podobě obchodního podílu – dlouhodobého finančního majetku – a s ním se následně nakládá. Ve třech následujících případech se hodnota obchodního podílu stává daňově účinným výdajem pro FO (§ 10 odst. 6 ZDP):

   • Pokud zdanitelnými příjmy fyzické osoby jsou příjmy z převodu obchodního podílu s.r.o., komanditní společnosti či družstva, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), a to maximálně do výše příjmu. Pokud by byl prodáván obchodní podíl, který je či byl součástí obchodního majetku, pak se na tuto situaci vztahuje výjimka druhá.

   • Pokud zdanitelnými příjmy jsou příjmy z podílu na likvidačním zůstatku s.r.o., komanditní společnosti či družstva, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena obchodního podílu. Tento náklad snižuje příjem i pro účely stanovení základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.

   • Pokud zdanitelnými příjmy jsou příjmy z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena obchodního podílu. I v tomto případě náklad snižuje zdanitelný příjem pro účely stanovení základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.

2. Druhá výjimka se týká všech situací, kdy obchodní podíl prodává právnická osoba, která není mateřskou společností, nebo fyzická osoba, u které byl obchodní podíl součástí obchodního majetku. Jako náklad daňově účinný se pak uplatňuje nabývací cena podílu na obchodní společnosti, ale s určitými omezeními [§ 24 odst. 2 písm. r) a w) ZDP, viz Pořízení cenného papíru a Podíl na obchodní společnosti].

ZDP stanoví situace, kdy příjmy z prodeje dlouhodobého finančního majetku jsou od daně osvobozené. Právě v této souvislosti není možné uplatnit žádné daňově účinné výdaje – ani nabývací cenu obchodního podílu, a to bez ohledu na to, zda je nabyt vkladem, nebo byl pořízen úplatně. Vracíme se tedy opět k daňové neuznatelnosti hodnoty obchodního podílu. Od daně jsou osvobozeny tržby z prodeje:

1. podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti (definice mateřské a dceřiné společnosti obsahuje § 19 ZDP),

2. podílu na společnosti, která je v zemi mimo EU, a to za stejných podmínek, za jakých jsou u této společnosti osvobozeny dividendy a podíly na zisku.

Osvobození nelze uplatnit na příjmy z prodeje podílu na společnosti, který byl nabyt v rámci koupě podniku nebo koupě části podniku. Osvobození dále nelze uplatnit, je-li předmětem prodeje podíl na české dceřiné společnosti, která je v likvidaci.

Zvlášť u obchodních podílů a akcií nabytých nepeněžním vkladem, pokud je jejich hodnota daňově uplatnitelná, je často daňově velmi složité určit nabývací cenu akcie či obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Pro účely účetnictví a pro účely daně z příjmů může mít podíl totiž odlišnou hodnotu, přičemž v účetnictví vidíme pochopitelně jen účetní hodnotu, nicméně pro účely stanovení základu daně je třeba pracovat právě s oceněním obchodního podílu pro daňové účely.

Na základě ustanovení ObchZ jsou možné tyto varianty vkladu pohledávek:

1. Nepeněžní vklad pohledávek do základního kapitálu
   Pohledávka může být předmětem vkladu vkladatele do základního kapitálu nabyvatele při respektování podmínek, které se vážou ke všem nepeněžním vkladům (například ocenění předmětu vkladu znalcem). Podle § 59 odst. 8 ObchZ však nepeněžním vkladem nemůže být pohledávka vůči společnosti, do jejíhož základního kapitálu je vkládána.

2. Peněžní vklad s následným zápočtem na hodnotu pohledávky (tzv. kapitalizace pohledávky)
   Pohledávka vůči společnosti může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo emisního kurzu, pokud to stanoví zákon. ObchZ tyto případy dále taxativně vymezuje.

Na výše uvedený § 59 odst. 8 ObchZ navazuje speciální ustanovení pro s.r.o. v § 108 a pro a.s. v § 163 odst. 3. Jde o případy, kdy valná hromada vysloví souhlas se započtením nároků společníka nebo akcionáře na splacení nesplacené části vkladu společníka (nebo emisního kurzu akcií) při zvyšování základního kapitálu společnosti. V praxi jde o zvýšení základního kapitálu společnosti peněžitými vklady, kdy se upisovatel zaváže vložit peněžní prostředky. Pokud valná hromada souhlasí, může upisovatel podle svého rozhodnutí započítat pohledávku vůči společnosti na závazek splatit emisní kurz akcií či vklad do základního kapitálu.

Peněžní vklad s následným zápočtem na hodnotu pohledávky je, co se týká nákladů, pro vkladatele daňově neutrální, v některých případech však mohou vznikat u vkladatele dopady do výnosů. Jde o tyto situace:

• započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota,

• k započítávané pohledávce existují zákonné opravné položky,

• dojde k započtení na pohledávku z titulu smluvních pokut či úroků z prodlení.

Vyjdeme-li z účetnictví, kde došlo vkladem pouze ke změně podoby aktiv z peněz či jiného majetku na dlouhodobý finanční majetek (v podobě obchodního podílu na obchodní společnosti či v podobě akcie), dojdeme pravděpodobně ke zcela správnému závěru, že prostým vkladem aktiva do společnosti nevznikají žádné výnosy ani náklady. Tato operace je tedy z hlediska daně z příjmů pro vkladatele daňově neutrální. Výjimku tvoří vklad podniku se záporným vlastním kapitálem a složitější peněžité vklady se zápočtem.

Vzhledem ke způsobu účtování jde při posuzování vkladů o oblast, která v praxi problémy nečiní. V účetnictví nejde o účetní náklad, nemusí se tedy posuzovat jeho daňová uznatelnost. Pokud by však bylo chybně účtováno přes nákladové účty, mohlo by k daňové chybě dojít. V souvislosti s vklady vznikají jen odvozené daňové problémy. Namátkou si některé uvedeme:

• Je-li předmětem vkladu majetek, ke kterému byla vytvořena zákonná rezerva (např. na opravu hmotného majetku), je nutno před vkladem tuto rezervu zrušit. Účtování na stranu D nákladového účtu (např. 552 – Tvorba zákonných rezerv) je součástí základu daně.

• Je-li předmětem vkladu odepisovaný majetek, je třeba v roce provedení vkladu uplatnit jen poloviční daňové odpisy.

Ve znění § 13 odst. 4 písm. f) a § 14 odst. 3 písm. e) ZDPH se vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě považuje za zdanitelné plnění (s výjimkou vložení hmotného a nehmotného majetku, který je součástí vkladu podniku nebo jeho části tvořící organizační složku podniku), pokud je současně splněna podmínka, že vkladatel při nabytí majetku, který je předmětem vkladu, uplatnil odpočet DPH na vstupu. Není podstatné, zda nabyvatel vkladu je plátce či neplátce. Za splnění daňové povinnosti pak odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně.

Základem daně při vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě, které je zdanitelným plněním, je:

• v případě hmotného majetku jeho cena nebo cena obdobného majetku, za kterou by bylo možné tento majetek pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (nelze-li takovou cenu určit, pak je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na dodání majetku),

• v případě nehmotného majetku výše celkových nákladů vynaložených v souvislosti s jeho poskytnutím ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Plátce v souvislosti s vkladem musí správně určit den uskutečnění zdanitelného plnění, aby daň byla odvedena řádně a včas. V případě, že je vkládána nemovitost zapisovaná do katastru nemovitostí, je datem uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení § 21 odst. 3 ZDPH ten den, kdy byla nemovitost předána nabyvateli do užívání, nebo den doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků, nebo den zápisu změny vlastnického práva. Zákon stanoví jako den uskutečnění zdanitelného plnění den, který nastane nejdříve. Dnem, který je považován za den uskutečnění zdanitelného plnění u ostatních nepeněžních vkladů v podobě movitého hmotného majetku či zásob, je den přechodu vlastnického práva ke vkladu [§ 21 odst. 5 písm. e) ZDPH]. Pokud je předmětem vkladu nehmotný majetek, zdanitelné plnění vzniká dnem přechodu práv k tomuto vkladu (nikoliv vlastnických, ale například užívacích).

Vkladem nabytý dlouhodobý finanční majetek (obchodní podíl nebo akcie) se podle účetní legislativy oceňuje účetní zůstatkovou cenou vkládaného majetku, a to bez ohledu na ocenění tohoto vkladu ve společnosti nabyvatele (které je ve výši znaleckého posudku zpracovaného pro účely vkladu). Tato účetní hodnota se zvyšuje o DPH, pokud tento vklad je u vkladatele zdanitelným plněním. Do ocenění dlouhodobého finančního majetku se tedy zahrnuje i DPH, která se k vkládané hodnotě váže.