2025.23.1
Vyřazení majetku z podnikání fyzické osoby a daňové dopady
Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.
NahoruObchodní majetek
K vyřazení majetku z obchodního majetku fyzické osoby může dojít jen tehdy, pokud fyzická osoba evidovala obchodní majetek, který využívá k tzv. samostatné činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP). Obchodním majetkem se pro účely daní z příjmů u fyzické osoby rozumí část jejího majetku, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (§ 4 odst. 4 ZDP). V případě, že fyzická osoba vede účetnictví, za obchodní majetek se považuje jen majetek evidovaný u osoby samostatně výdělečně činné (dále jen OSVČ). Fyzická osoba, která pronajímá majetek podle § 9 ZDP, se rovněž může rozhodnout vést účetnictví, i když k tomu není podle účetních předpisů povinna. V tom případě pronajímaný majetek, o kterém je účtováno, se nepovažuje za obchodní majetek (§ 9 odst. 6 ZDP). Také vedení daňové evidenci (§ 7b ZDP) se vztahuje výhradně na fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti. Pokud fyzická osoba s příjmy z nájmu uplatňuje skutečné výdaje, pak sice musí vést údaje v podstatě totožné s údaji vedenými v daňové evidenci, ale o daňovou evidenci pro účely vymezení obchodního majetku se nejedná.
Z definice obchodního majetku je zřejmé, že uplatňuje-li OSVČ paušální výdaje (§ 7 odst. 7 ZDP), nemá obchodní majetek. Pouze v případě, že o majetku bylo účtováno před přechodem OSVČ z účetnictví na paušální výdaje, a účetnictví je nadále vedeno a majetek evidován, bude evidovaný majetek považován za obchodní majetek. Skutečnost, že základ daně nebude z účetnictví zjištěn, na to nemá vliv.
Pokud se však jedná o přechod z daňové evidence na paušální výdaje, tak k vyřazení z obchodního majetku vždy dojde. Daňovou evidencí se totiž rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů, takže z uvedeného lze dovodit, že evidence, která neslouží ke stanovení základu daně, není daňovou evidencí.
K obchodnímu majetku se vyjádřil i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 45/2017 - 37 ze dne 31. 1. 2018. Obchodním majetkem se pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozumí majetek, který je ve vlastnictví poplatníka s příjmy dle § 7 tohoto zákona, slouží nebo je určen k podnikání poplatníka (nikoliv k jeho osobní potřebě) a je o něm účtováno nebo vedena daňová evidence. Příjmy plynoucí z obchodního majetku jsou příjmy dle § 7 uvedeného zákona. V § 4 odst. 4 ZDP nejsou uvedeny požadavky kladené na poplatníka, nicméně z povahy institutu obchodního majetku se musí jednat o poplatníka, který má příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP.
Důležitým kritériem pro určení obchodního majetku podnikatele je také jeho povaha a způsob nakládání s ním. Majetek podnikatele fyzické osoby totiž může být v zásadě dvojího charakteru – majetek sloužící k osobním potřebám a majetek, který je určen k podnikání. Zákon o daních z příjmů musí vycházet z principu, že obchodním majetkem dle zákona o daních z příjmů může být pouze takový majetek podnikatele, který souvisí s jeho podnikatelskou činností.
K tomu Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 204/2019 – 42 ze dne 30. 3. 2021 konstatoval: o obchodní majetek se (při splnění dalších zákonných podmínek) může jednat pouze tehdy, pokud je k podnikání skutečně využíván. Jinými slovy, že faktické využívání majetku za účelem podnikání je podmínkou jeho zařazení do obchodního majetku.
Takže lze shrnout, že obchodním majetkem je majetek, který je ve vlastnictví OSVČ, je využíván k její samostatné výdělečné činnosti a je evidován v účetnictví nebo v daňové evidenci.
Do obchodního majetku patří hmotné i nehmotné věci, pohledávky a jiné finančně ocenitelné hodnoty. Veškeré tyto položky musí být uvedeny v evidenci. Zcela běžně se lze v obchodním majetku podnikatele setkat s nemovitostmi, movitými věcmi, nehmotným majetkem, zásobami či pohledávkami, na druhou stranu zcela výjimečně jsou v obchodním majetku evidovány cenné papíry a obchodní podíly. Je to dáno tím, že lze výdaje uplatnit jen do výše příjmů (§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP) a lhůta pro osvobození příjmů z jejich prodeje, pokud byly vloženy do obchodního majetku, se počítá až od ukončení podnikatelské činnosti fyzické osoby a ne od jejich vyřazení z obchodního majetku, jako je tomu u nemovitostí a movitých věcí.
NahoruVyřazení z obchodního majetku
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku se rozumí den, kdy OSVČ o této složce majetku naposledy účtovala nebo ji naposledy uváděla v daňové evidenci (§ 4 odst. 4 ZDP) a vyřazení majetku z obchodního majetku musí být v evidenci prokazatelně zachyceno. Při posouzení, jakým způsobem vyřazení majetku ovlivní daňový základ, je třeba vyjít z toho, zda se jedná o odpisovaný majetek nebo majetek, který již byl ve výdajích či nákladech uplatněn nebo o majetek, který základ daně doposud nijak neovlivnil.
V případě, že jde o odpisovaný hmotný majetek, kdy k jeho vyřazení dojde v průběhu zdaňovacího období, lze v případě rovnoměrných nebo zrychlených odpisů uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu (§ 26 odst. 7 ZDP), a to bez ohledu na důvod vyřazení majetku. U jiných forem odpisování, např. časových odpisů, lze do výdajů uplatnit jen odpisy za příslušnou část zdaňovacího období (§ 30 odst. 4 – odst. 7 ZDP). V případech, kdy lze při vyřazení uplatnit zůstatkovou cenu, je třeba vzít u účetních jednotek v úvahu, že se může účetní a daňová zůstatková cena lišit vlivem rozdílných účetních a daňových odpisů. Pokud byla v minulosti tvořena zákonná rezerva na opravu hmotného majetku a nebyla k datu vyřazení majetku zcela vyčerpána, je nutno ji zrušit.
NahoruZpůsoby vyřazení
Kromě charakteru majetku ovlivňuje základ daně i způsob jeho vyřazení z obchodního majetku. Nejčastěji se vyřazuje z důvodu:
-
prodeje,
-
likvidace,
-
škody nebo manka,
-
přeřazení z podnikání do osobního užívání nebo v důsledku ukončení samostatné činnosti,
-
darování,
-
vkladem do obchodní korporace či družstva.
Prodej obchodního majetku
Příjem z prodeje obchodního majetku je součástí dílčího základu daně ze samostatné činnosti. K příjmům z prodeje odpisovaného hmotného majetku lze do výdajů uplatnit zůstatkovou cenu, a to i v případě, že zůstatková cena bude vyšší, než je příjem z prodeje. V případě neodpisovaného hmotného majetku lze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP) uplatnit vstupní cenu hmotného majetku vyloučeného z odpisování, část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku a pořizovací cenu pozemku (s výjimkou stavby, která je jeho součástí, ta se odpisuje v samostatném režimu).
V případě prodeje nehmotného majetku byly výdaje s ním spojené již v daňové evidenci uplatněny jeho zaplacením. U účetních jednotek, které nehmotný majetek odpisovaly (§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP), základ daně ovlivní účetní zůstatková cena. Jen do výše příjmů z prodeje lze uplatnit pořizovací cenu, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu nehmotného majetku určenou podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (§ 24 odst. 2 písm. t) bod 3) ZDP).
Při prodeji zásob je pořizovací cena zásob v daňové evidenci výdajem jejich zaplacením, takže jejich vyřazení základ daně neovlivní. U účetních jednotek bude záležet na způsobu účtování zásob. Při metodě způsobu A se zásoby zaúčtují do nákladů až v momentě jejich prodeje. Při metodě způsobu B se pořizovací cena zásob zaúčtuje na vrub účtů nákladů při jejich pořízení a na konci období se pak upraví konečný stav zásob tak, aby se nákladově srovnal pouze jejich skutečný úbytek.
Při úplatném postoupení pohledávky je v daňové evidenci příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota (§ 23 odst. 13 ZDP). Přitom hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Pokud však byla pohledávka postoupena za cenu nižší, než je její hodnota, je zdanitelným příjmem vždy její hodnota bez ohledu na výši příjmu z jejího postoupení. U vlastní pohledávky byly výdaje s ní spojené uplatněny zaplacením, u pohledávky nabyté postoupením lze výdaj uplatnit jen v případě, že její pořizovací cena byla uhrazena, a to jen do výše příjmů z jejího postoupení (§ 24 odst. 2 písm. o) ZDP).
Příklad 1
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil v listopadu 2025 pohledávku ve jmenovité hodnotě 200 000 Kč za pořizovací cenu 150 000 Kč a do konce roku 2025 její pořizovací cenu neuhradil. Tuto pohledávku ještě v roce 2025 prodal za částku 190 000 Kč a tuto částku obdržel na účet začátkem roku 2026. V roce 2026 uhradil částku 150 000 Kč.
V roce 2025 je zdanitelným příjmem částka 190 000 Kč, i když ji neobdržel, protože pohledávku vyřadil z majetku v důsledku jejího prodeje a příjmem je při postoupení pohledávky částka, za kterou byla postoupena. Pořizovací cenu nelze v roce 2025 uplatnit, protože nebyla uhrazena. V roce 2026 bude úhrada částky 190 000 Kč příjmem již zdaněným v roce 2025, a tudíž vyloučeným ze základu daně, ve výdajích bude uplatněna úhrada pořizovací ceny ve výši 150 000 Kč.
U účetních jednotek je při postoupení vlastních pohledávek daňově účinným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky, a to do výše výnosu plynoucího z jejího postoupení (§ 24 odst. 2 písm. s) bod 1) ZDP). Při postoupení pohledávky nabyté postoupením je daňově účinným nákladem její pořizovací cena, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady postupitelem při jejím následném postoupení (§ 24 odst. 2 písm. s) bod 2 ZDP).
Z výše uvedeného je zřejmé, že z postoupení pohledávek nelze vykázat daňovou ztrátu.
Při prodeji majetku mezi spojenými osobami je třeba posoudit, zda sjednaná cena odpovídá ceně na trhu obvyklé nebo pro cenový rozdíl existují objektivní důvody.
Příklad 2
Podnikatel prodal za částku 100 000 Kč automobil, který byl zcela odepsaný, a to společnosti s ručením omezeným, kterou vlastní jeho bratr. Tržní cena srovnatelného automobilu se v době prodeje pohybovala v rozmezí 250 000 Kč až 420 000 Kč.
S ohledem na to, že se jedná o spojené osoby a sjednaná cena je výrazně nižší než cena na trhu obvyklá, je rozdíl mezi tržní cenou 250 000 Kč a sjednanou cenou 100 000 Kč zdanitelným příjmem podnikatele.
Likvidace obchodního majetku
Likvidace věci (majetku) znamená jeho vyřazení z…
