dnes je 27.10.2021

Input:

Zboží v EU - dodání

30.10.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zboží v EU – dodání

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Základní informace o pohybu zboží v rámci Evropského společenství jsou uvedeny v obecném článku Zboží v EU. Související problematika je též obsažena v textu Zboží v EU - pořízení. Dalšími navazujícími texty jsou též Zboží v EU - přemístění a Zboží v EU - režim skladu, Konsignační sklad.

Právní úprava

Právní úprava

V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou k tomuto tématu nejdůležitější ustanovení: obecně určení místa plnění (§ 7 ZDPH), vymezení pojmu dodání zboží do JČS (§ 13 odst. 2), stanovení dne D pro osvobozená dodání (§ 22), pro vystavování daňových dokladů (§ 27 a násl.), obecně pro základ daně (§ 36 a násl.) a zejména osvobození při dodání zboží do jiného členského státu (§ 64).

Novela 2019 a Novinky 2020

V článku upozorňujeme na změny, které platí od 1. 4. 2019 („novela”) a aktuální úpravy účinné od 1. 9. 2020 („novinky 2020”).

Přechodná ustanovení

V úvahu se též musí vzít přechodná ustanovení, zejména k posledním změnám. Navíc se zohlední skutečnost, že došlo ke skluzu při schvalování novelizace ZDPH, přičemž harmonizace je/byla povinná již od 1. 1. 2020 – viz článek Zboží v EU.

Výklad

V textu jsme se zaměřili na popis principu pro dodání zboží do JČS a podmínky pro osvobození (1.), povinnosti a práva poskytovatele tohoto plnění a poznámky k praxi (2.).

1. PRINCIP DODÁNÍ ZBOŽÍ

Dodání zboží do JČS je v podstatě zrcadlovou situací vůči pořízení zboží z JČS (jde o tutéž transakci jednou z pohledu dodavatele, jednou pořizovatele). Vysvětlíme si základní princip (1.1) a podmínky pro osvobození (1.2).

1.1 Princip

Z pozice tuzemského plátce realizujícího dodání do JČS půjde tedy o prodej zboží osobě registrované v JČS s tím, že toto zboží bylo v bezprostřední souvislosti s prodejem odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS pro kupující osobu registrovanou v jiném členském státě. Charakteristický pro toto tzv. intrakomunitární dodání zboží je pohyb zboží mezi dvěma odlišnými členskými státy EU.

Pokud dodáváme zboží do jiného členského státu EU, hovoříme o dodání zboží a na schématu je zřejmé, že zboží je odesláno z tuzemska:

Rada
Plátci daně, který dodává zboží osobě registrované v JČS a v souvislosti s tímto dodáním zboží zašle nebo přepraví do JČS, nevzniká, při splnění dále uvedených podmínek, daňová povinnost v tuzemsku.

Definice

Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH je dodáním zboží do jiného členského státu takové dodání zboží, při kterém je zboží skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Popis „dodání zboží”

Doplňme si, že § 13 zákona o DPH obsahuje výčet plnění, která jsou „dodáním zboží” včetně situací, které naopak nejsou dodáním zboží v odstavci sedmém.

Novela

Zásadní je zejména doplnění, resp. zpřesnění definice dodání zboží v § 13 odst. 3 písm. c) pro finanční leasing. Tento typ přenechání zboží k užití se nově považuje za dodání zboží v případě, že ke dni uzavření smlouvy je ze smlouvy o přenechání zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží za obvyklých okolností přejde na uživatele (změna je v návaznosti na judikát Evropského soudního dvora, nová definice může teoreticky zahrnout poněkud širší spektrum případů než podle dosavadního textu § 13 ZDPH).

Přenos daňové povinnosti při dodání zboží do JČS!

Povinnost přiznat daň z takto (do JČS) uskutečněného plnění (dodání) se přenáší na pořizovatele zboží v JČS. U dodavatele hovoříme o osvobozeném plnění – osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu EU.

Plátce daně dodává zboží za cenu v úrovni bez DPH, nemá daň na výstupu, ale současně toto osvobozené plnění nezakládá povinnost krátit nárok na odpočet DPH, resp. jde o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně.

Pozor!
Aby bylo možné dodání do JČS považovat (uznat) za plnění osvobozeném nárokem na odpočet daně, musí být naplněny všechny podmínky vyplývající z ustanovení § 64 ZDPH, zejména půjde o podmínku skutečného přepravení zboží do JČS pro pořizovatele. Ale nejen tuto. Novela 2020 zde přinesla řadu novinek – viz níže.

Příklad
Měsíční plátce DPH, společnost Export, „vyváží” (dodává) zboží do Rakouska plátci registrovanému k dani v Rakousku. Pro rakouského plátce je dodané zboží předmětem daně z pořízení. Nejde zde o klasický „vývoz zboží” do třetí země (!), ale výše uvedené osvobozené dodání zboží do JČS. Je-li sjednána cena například 200 000 Kč, rakouský partner – pořizovatel zboží, osoba registrovaná k dani, musí přiznat daň. Uplatní sazbu daně platnou v Rakousku.

Místo plnění

Dodání zboží do JČS je vždy tzv. pohyblivou dodávkou (dodání zboží s přepravou). S určením místa plnění bychom neměli mít problémy, pokud jde o dodání samostatná (tj. nikoli v řetězci). Postupujeme podle § 7 odst. 2 zákona o DPH – místem plnění je místo, kde přeprava zboží začíná.

Pozor!
Obezřetně je ale třeba postupovat v případech, kdy dochází k více následným dodáním téhož zboží ještě před tím, než je skutečně přepraveno do JČS. Zjednodušeně řečeno pro případy, kdy jednomu pohybu zboží odpovídá vícero dodání. U těchto transakcí je třeba správně určit, kterému z navazujících dodání je přičitatelná doprava do JČS, jen tato jedna transakce pak bude osvobozeným dodáním do JČS.

Příklad
Příklad (1)

Tuzemská firma A uzavřela kontrakt na dodávku šicích strojů se slovenskou společností B, která je registrovaná k DPH na Slovensku. Podle smlouvy si přepravu strojů na Slovensko zajištuje společnost B. Tato společnost ještě před tím, než stroje přepravila na Slovensko, prodala všechny tyto šicí stroje jiné slovenské společnosti C. Stroje potom byly přepraveny ze skladu firmy A přímo do skladu společnosti C na Slovensku.

Přepravu prováděla dopravní společnost najatá společností B. V daném případě lze dodání mezi firmou A a společností B posoudit u firmy A jako dodání do JČS.

Příklad
Příklad (2)

Pokud by přepravu zajištovala firma C, byla by přeprava přičitatelná spíše druhému prodeji, to znamená, že první prodej mezi A a B by byl klasickým tuzemským dodáním.

Novinka 2020

Kdyby se jednalo o dodání v řetězci, přiřadí se přeprava k jedné operaci v rámci řetězce. Nová pravidla k tomuto zavedená v rámci harmonizace evropských předpisů nalezneme v odstavcích 3 a 4 v § 7 zákona o DPH. Doplnění tam uvedených podmínek je významné právě pro dodávky zboží v EU, a to konkrétně pro případy plnění v řetězci s jedinou přepravou zboží v EU.

Tato pravidla jsou pro situace, kdy

  • - totéž zboží je předmětem více po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a
  • - přepraveno je takto od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje.

Potom platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání

a) prostředníkovi, nebo

b) prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své daňové identifikační číslo pro účely DPH, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení přepravy.

Rada
Prostředníkem se rozumí dodavatel v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci, který zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo jím zmocněná třetí osoba a současně přitom není prvním dodavatelem v rámci těchto dodání.

Není podstatné, kolik subjektů se účastní daného řetězce. Klíčová je skutečně pozice prostředníka, kterou je právě osoba zboží dodávající (s výjimkou prvního dodavatele).

V případech, kdy přepravu zajišťuje první dodavatel, přiřazuje se doprava (potažmo i osvobození při dodání do JČS) prvnímu dodání.

Pravidlo přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci je důležité pro jasné určení dodání zboží, které bude (má být) osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by v takových případech měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy.

Rada
Příklady k výše uvedenému – viz článek Zboží v EU.

Dodání zboží s instalací a montáží

Pro doplnění lze uvést, že specifická pravidla platí při uskutečnění dodání zboží s instalací (s montáží) nebo soustavami či sítěmi, a to i ve vazbě na dodání do JČS. Místem plnění při dodání zboží s instalací nebo s montáží je místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

Příklad
Pokud český plátce prodá rakouské společnosti např. výrobní linku a tuto dodá s montáží/instalací, linku instaluje u zákazníka v Rakousku, jde o dodání s místem plnění v Rakousku.

Rada
Takovéto dodání není předmětem daně v ČR (nejde ani o tzv. přemístění zboží, nemůže zde být tudíž ani osvobozeno), nicméně podle zákona o DPH existuje povinnost přiznat jeho uskutečnění – viz § 24a.

Povinná registrace

S naším tématem souvisí též případná povinná registrace za plátce podle § 6c odst. 3 zákona o DPH. Týká se patrně spíše výjimečných situací, které však mohou nastat. Povinná registrace se takto vztahuje k osobám, které mají sídlo mimo, ale uskuteční z ČR dodání do JČS.

Platí, že osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, jestliže uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, je plátcem ode dne dodání tohoto zboží.

Novinka 2020

V § 6c zákona o DPH byl doplněn odstavec čtvrtý pro registraci osoby povinné k dani, která uskuteční přemístění zboží.

Zrušení registrace

V § 106b zákona o DPH jsou upraveny podmínky pro žádost o zrušení registrace, jednou z nich je u plátců, kteří nemají sídlo v tuzemsku i skutečnost, že za dobu šesti bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích měsíců neuskutečnil též „dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně”.

Zvláštní režim

Podle § 90 zákona o DPH, které upravuje zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi platí, že použije-li se tento zvláštní režim pro dodání zboží do jiného členského státu, neaplikuje se ustanovení § 64 pro osvobození od daně při dodání do JČS.

Pozor!
Pokud je tedy při dodání zboží použit zmíněný zvláštní režim, nelze využít ani pravidla pro „klasické” dodání do JČS a ani pro zasílání zboží zakotvená v ustanovení § 8 ZDPH.

1.2 Podmínky pro osvobození

Aby nebylo při dodání zboží do JČS nutné odvádět daň z přidané hodnoty v České republice, resp. aby se jednalo skutečně o osvobozené plnění, jak je výše uvedeno, musíme splnit podmínky dané § 64 ZDPH:

1. Platí, že dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud je dodáno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Pozor!
Osvobození nelze uplatnit, jestliže by zboží bylo dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně (i kdyby to byl registrovaný plátce).

2. Zboží musí být odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu, přičemž tuto dopravu musí zabezpečovat (sám nebo dodavatelsky) někdo z účastníků obchodu, tj. dodávající plátce nebo pořizovatel, anebo třetí osoba na základě zmocnění od dodavatele či pořizovatele.

Rada
Není podmínkou, že zboží musí být „dodáno” (přepraveno) do státu pořizovatele (musí však být odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu).

Novinka 2020

Úmyslně jsme ponechali výše původní text a komentář platný před poslední novelou zákona o DPH (od 1.9.2020), abychom mohli zdůraznit, co je změněno a jak je nová úprava skutečně zásadní!

Nové podmínky

Klíčový § 64 odst. 1 zákona o DPH zní:

  • „Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud

a) tato osoba sdělila plátci své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty,

b) je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a

c) plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.”.

Pozor!
Zvýraznili jsme:

  • informaci o daňovém identifikačním čísle, a

  • zařazení plnění do souhrnného hlášení.

Námitka, že tyto povinnosti byly jasné již před touto novelou, není zcela přesná:

  • ANO, můžeme předpokládat, že „dodavatel” plnil své povinnosti, vystavil daňový doklad a plnění uvedl do souhrnného hlášení.

  • ALE, teoreticky, pokud tak neučinil, plnění – dodání zboží do jiného členského státu – bylo stále osvobozeno od daně. Nyní tomu tak již není!

Příklad
Příklad 1.1

Společnost B-EXPORT uskutečnila v prosinci 2019 osvobozené dodání zboží, které nebylo uvedeno v souhrnném hlášení. Finanční kontrola vytkla oprávněně plátci toto pochybení, ale plnění jako takové bylo ponecháno jako osvobozené plnění.

Příklad
Příklad 1.2

Pokud by stejnou chybu provedla paní účetní společnosti B-EXPORT například v prosinci 2020, kontrola by oprávněně reklasifikovala dotčená plnění na zdanitelné plnění.

Rada
Vraťme se ještě k povinnosti informovat o DIČ. Je to rozumné pro obě smluvní strany, aby se snadněji vyřešily jakékoliv spory týkající se „identity” (DIČ může mít daňový subjekt ve vícero členských zemích).

Příklad
Příklad 1.3

Společnost B-EXPORT musí znát daňové identifikační číslo svého obchodního partnera (zde pořizovatele zboží) nejpozději k datu (okamžiku), k němuž jí vznikne povinnost uskutečnění osvobozeného dodání do JČS.

Prokazování osvobození

Také při dodání zboží do JČS je povinností plátce prokázat splnění zákonných podmínek pro osvobození od daně.

Pozor!
Je třeba si uvědomit, že pohyb běžného zboží již není kontrolován celními orgány jako dříve a v podstatě tak neexistuje „úřední” doklad o pohybu zboží z tuzemska do jiného členského státu.

Proto je třeba při dodávání do JČS věnovat náležitou pečlivost získávání a uschování důkazů o uskutečnění přepravy či odeslání zboží z tuzemska do JČS (tj. o naplnění významné podmínky popsané výše).

Důkazní prostředky

V rámci novinek 2020 došlo také ke změně textu § 64 odst. 5 zákona o DPH. Nové znění je následující:

  • „Pro účely uplatňování osvobození od daně podle odstavců 1 až 4 se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.”.

Pozor!
Naši dodavatelé nemusí podléhat panice, že není již v zákoně v tomto případě zmíněno „…nebo jinými důkazními prostředky.” Jedná se o prokázání skutečnosti, že předmětné zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Prováděcí opatření (článek 45a přímo použitelného prováděcího nařízení EU č. 282/2011), definuje okolnosti, kdy se zboží považuje za odeslané nebo přepravené do JČS. Podle důvodové zprávy k novele však těmito opatřeními není dotčena možnost daňového subjektu prokázat skutečné dodání do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.

Příklad
Příklad 1.4

V předchozím příkladu se uskutečnilo dodání zboží. Odběratel byl se zakázkou spokojen, dodavatel inkasoval smluvní částku. Paní účetní ale zjistila, že se ztratilo písemné prohlášení pořizovatele. Byl však vystaven náhradní doklad, existuje dále doložení přepravy (mezinárodní přepravní list CMR), a tak průkaz pro osvobození společnost má.

Pozor!
Příklad 1.5

Společnost B-EXPORT prokáže tuto skutečnost například nejen přepravními dokumenty, ale může tak, jako dříve

Nahrávám...
Nahrávám...