Komentár k ZDP § 21 Nedaňové výdavky a § 21a Pravidlá nízkej kapitalizácie

1.5.13 Komentár k ZDP § 21 Nedaňové výdavky a § 21a Pravidlá nízkej kapitalizácie

Ing. Peter Horniaček, Ing. Viera Mezeiová, Ing. Ján Mintál

§ 21

(1) Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval,¹) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej

a) výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23),

b) výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek,

c) úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované,

d) výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb,

e) výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi¹⁵) okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom⁸⁹) a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi,¹⁰³)

f) výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e) a § 26 ods. 14, pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia; v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov, v ktorých zamestnávateľ zabezpečuje ubytovanie podľa § 19 ods. 2 písm. s) druhého bodu, sa za príjmy považuje aj nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi na účel zabezpečenia jeho ubytovania,

g) výdavky na technické zhodnotenie (§ 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie (§ 29 ods. 2),

h) výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú

1. darčekové reklamné poukážky,

2. tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti,

3. alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu^103a) v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti,

i) výdavky na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a blízkych osôb daňovníka, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka; toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. e), p), w) a x),

j) výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, okrem výdavkov vynaložených v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p),

k) výdavky (náklady) na nákup vlastných akcií vo výške sumy prevyšujúcej nominálnu hodnotu akcií,

l) hodnota akcií alebo obchodných podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých bezodplatne v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p), pričom ak boli nadobudnuté odplatne daňovým výdavkom je cena určená podľa § 25a písm. a).

(2) Daňovými výdavkami nie sú tiež

a) zvýšenia dane, prirážky k poistnému platenému na zdravotné poistenie, osobitné príspevky podľa osobitného predpisu,^103b) úroky platené za obdobie odkladu platenia dane a cla, penále a pokuty,

b) prirážky k základným sadzbám poplatkov za znečisťovanie ovzdušia a za ukladanie odpadov,¹⁰⁴)

c) prirážky k základným odplatám za vypúšťanie odpadových vôd,¹⁰⁵)

d) tvorba rezervného fondu, kapitálového fondu z príspevkov a ostatných účelových fondov okrem povinného prídelu do sociálneho fondu podľa osobitného predpisu,¹³)

e) manká a škody¹) presahujúce prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g), stratného v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom a s výnimkou nezavinených úhynov zvierat, ktoré nie sú na účely tohto zákona hmotným majetkom; škodou nie je preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda,

f) zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d),

g) daň podľa tohto zákona,

h) dane zaplatené za iného daňovníka,

i) daň z pridanej hodnoty u platiteľov tejto dane s výnimkou prípadov uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) a s výnimkou dodatočne vyrubenej dane z pridanej hodnoty za minulé zdaňovacie obdobia účtovanej ako náklad,

j) tvorba rezerv a tvorba opravných položiek s výnimkou podľa § 20,

k) rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia pri postúpení nadobudnutej pohľadávky ďalšiemu postupníkovi okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12, pri ktorej sa za daňový výdavok považuje obstarávacia cena len do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12,

l) výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúce sa k peňažnému daru a nepeňažnému daru prijatému od držiteľa,

m) výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny zásob vyradeného tovaru

1. z dôvodu jeho klasifikácie ako nebezpečného podľa osobitného predpisu,^105a)

2. likvidáciou z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja do uplynutia tejto doby formou postupného znižovania ceny, okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi podľa § 12 ods. 3, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5, alebo registrovanému sociálnemu podniku,^105aa) ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 písm. a), c), e) a i), a liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis podľa osobitného predpisu,^37ab)

3. bez stanovenej doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže príjem z ich predaja, okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke Slovenska alebo daňovníkovi podľa § 12 ods. 3, ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5, alebo registrovanému sociálnemu podniku,^105aa) ktorého predmetom činnosti je účel vymedzený v § 50 ods. 5 písm. a), c), e) a i).

§ 21a

(1) U daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), daňovými výdavkami nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku podľa osobitného predpisu,¹) a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa osobitného predpisu¹) alebo výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa medzinárodných účtovných noriem^77a) a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov.

(2) Ak podmienkou pre poskytnutie úveru alebo pôžičky dlžníkovi veriteľom je poskytnutie priamo súvisiaceho úveru, pôžičky alebo vkladu tomuto veriteľovi závislou osobou, považuje sa na účely odseku 1 a vzhľadom k tomuto úveru alebo pôžičke veriteľ za závislú osobu vo vzťahu k dlžníkovi.

(3) Odseky 1 a 2 sa neuplatnia u dlžníka, ktorý je bankou alebo pobočkou zahraničnej banky,⁹⁴) poisťovňou, pobočkou poisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej poisťovne, zaisťovňou, pobočkou zaisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej zaisťovne, subjektom podľa osobitného predpisu^105b) alebo lízingovou spoločnosťou.^105c)

(4) Odseky 1 až 3 sa neuplatnia, ak daňovník zvýšil základ dane podľa § 17k.

§ 21

Odsek 1

Odsek 1 vymedzuje výdavky, ktoré nemožno považovať za daňové výdavky a ktoré zvyšujú základ dane. Ide o:

1. výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď o týchto výdavkoch daňovník účtoval – napr. výdavky (náklady) vzťahujúce sa k príjmom oslobodeným od dane alebo k príjmom, ktoré nie sú predmetom dane,

2. výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané – napr. ak daňovník účtuje o škode spôsobenej živelnou katastrofou iba na základe svojich predpokladov a nie na základe dokladov od externého subjektu, napr. poisťovne, polície, a pod.,

3. priamo zákonom vymedzené výdavky (náklady), ktorými sú výdavky uvedené v tomto odseku v písm. a) až k) – teda daňovými výdavkami nie sú ani:

a) výdavky (náklady) na obstaranie hmotného a nehmotného majetku a hmotného a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania,

b) výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek,

c) úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované,

d) výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb,

e) výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené zákonom o dani z príjmov alebo osobitnými predpismi (napr. zákonom o cestovných náhradách) a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore so zákonom o dani z príjmov alebo v rozpore s osobitnými predpismi (napr. zákonom o reklame),

f) výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e), pričom ak ide o vlastné ubytovacie zariadenie podľa § 19 ods. 2 písm. s) druhého bodu, za príjmy sa považuje aj nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi za účelom zabezpečenia jeho ubytovania, čím sa zabezpečuje uznanie tej prípadnej časti straty z prevádzky ubytovacieho zariadenia, ktorá nebude uhradená zamestnancami, ale bude u nich predmetom oslobodenia ako nepeňažný príjem zo závislej činnosti.

g) výdavky na technické zhodnotenie a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie,

h) výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú darčekové reklamné poukážky, tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti a alkoholické nápoje okrem vína v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane, ale s výnimkou daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti (u tohto sú alkoholické nápoje považované za reklamný predmet),

i) výdavky na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a jemu blízkych osôb, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka,

j) výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane,

k) výdavky (náklady) na nákup vlastných akcií vo výške sumy prevyšujúcej nominálnu hodnotu akcií.

K ods. 1 písm. a) – výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku nie sú uznaným daňovým výdavkom pri obstaraní tohto majetku.

Odpisovaný hmotný majetok sa zahŕňa do základu dane počas doby odpisovania majetku vo forme odpisov vypočítaných:

• rovnomerným spôsobom odpisovania podľa § 27 ZDP,

• zrýchleným spôsobom odpisovania podľa § 28 ZDP,

• časovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 6 a 7 ZDP,

• výkonovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 7 ZDP.

Odpisovaný nehmotný majetok sa zahŕňa do základu dane v súlade s účtovníctvom na základe odpisového plánu stanoveného účtovnou jednotkou.

Pri majetku vylúčenom z odpisovania daňový výdavok vzniká až pri jeho predaji, a to vo výške jeho vstupnej ceny, prípadne v špecificky vymenovaných prípadoch do výšky príjmov z predaja tohto majetku.

K ods. 1 písm. e) – za daňové výdavky sa nepovažujú výdavky, ktoré:

• presahujú limity stanovené ZDP, napr. úhrn obstarávacích cien akcií a ostatných cenných papierov nad úhrn príjmov z ich predaja, členský príspevok vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa, zostatková alebo obstarávacia cena špecificky vymedzeného majetku do výšky príjmov z jeho predaja, manká a škody presahujúce prijaté náhrady (s výnimkou nezavinených škôd),

• presahujú limity stanovené osobitnými predpismi, napr. príspevky na stravovanie zamestnancov presahujúce príspevky podľa zákonníka práce, výdavky na pracovné cesty presahujúce limity stanovené zákonom č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov.

Za daňové výdavky sa ďalej nepovažujú výdavky, ktoré sú vynaložené v rozpore:

• so zákonom o dani z príjmov,

• s osobitnými právnymi predpismi – napr. náklady na reklamu na tabakové výrobky.

K ods. 1 písm. g) – daňovým výdavkom nie je:

• technické zhodnotenie hmotného a nehmotného majetku, ktoré na jednotlivom majetku prevyšuje sumu 1 700 eur. Takéto technické zhodnotenie je u:

• platiteľa DPH – suma 1 700 eur bez DPH,

• neplatiteľa DPH – suma 1 700 eur s DPH,

a) súčasťou vstupnej ceny, resp. zostatkovej ceny majetku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené alebo zaradené do užívania, alebo

b) v prípade technického zhodnotenia nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššieho ako 1 700 eur, technického zhodnotenia prenajatého majetku vykonaného a odpisovaného nájomcom a technického zhodnotenia plne odpísaného hmotného majetku vyššieho ako 1 700 eur sa považuje za iný majetok, ktorý sa odpisuje samostatne.

V obidvoch prípadoch sa však technické zhodnotenie majetku zahŕňa do základu dane postupne vo forme odpisov.

K ods. 1 písm. h) – daňovými výdavkami nie sú výdavky na reprezentáciu. ZDP ani zákon o účtovníctve nedefinuje pojem "výdavky na reprezentáciu“. Ak vychádzame zo zaužívaných postupov a aplikačnej praxe, možno pod pojmom "výdavky na reprezentáciu“ chápať výdavky vynaložené na pohostenie obchodných partnerov, dary poskytované na pracovných rokovaniach a pod. Výnimku predstavujú drobné reklamné a propagačné predmety v hodnote do 17 eur za jednotlivý predmet, ktorý nemusí byť označený obchodným menom alebo ochrannou známkou poskytovateľa. Otázkou je, či suma 17 eur za predmet je vrátane DPH alebo bez DPH. Podľa právnej úpravy bezprostredne predchádzajúcej novele ZDP, ktorá nadobudla účinnosť 1. 1. 2014 (tzn. do 31. 12. 2013), daňovo uznateľnými výdavkami na reklamu boli drobné reklamné a propagačné predmety v hodnote do 16,60 eur za jednotlivý predmet, ale s účinnosťou od 1. 1. 2014 sa táto suma zaokrúhlila na 17 eur.

Pri stanovení daňovej uznateľnosti obstarávacej ceny reklamného predmetu podľa ZDP je potrebné vychádzať zo skutočnosti, či ide o platiteľa alebo neplatiteľa DPH. Z uvedeného vychádza aj spôsob oceňovania reklamných predmetov. U neplatiteľa DPH sa obstarávacia cena reklamného predmetu účtuje do nákladov vrátane DPH.

Novela ZDPod 1. 1. 2014, zároveň vymedzila, že za reklamné predmety sa nepovažujú darčekové reklamné poukážky – teda hodnota darčekovej reklamnej poukážky poskytnutej ako reklamný predmet sa nepovažuje za daňový výdavok. Od 1. 1. 2015 nastala v tomto ustanovení ďalšia zmena, keď za reklamné predmety sa považujú tabakové výrobky iba u daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti. V prípade alkoholických nápojov sú tieto vždy reklamným predmetom u daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti a u ostatných daňovníkov je za reklamný predmet možné považovať len víno (samozrejme, ak cena za kus neprevýši 17 eur) podľa § 4 ods. 3 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, ale v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane.

Za reklamné a propagačné predmety sa považujú predovšetkým čiapky, dáždniky, diáre, kľúčenky, kalendáre, písacie potreby, peňaženky, ľadvinky ako aj akékoľvek predmety spĺňajúce cenovú podmienku.

K ods. 1 písm. j) –daňovými výdavkami nie sú aj výdavky vynaložené na príjmy, ktoré nie sú v súlade so ZDP zahrnované do základu dane. Ide predovšetkým o príjmy, ktoré sú podľa § 9 alebo § 13 ZDP oslobodené od dane z príjmov.

V súvislosti s oslobodením nepeňažného plnenia podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov poskytnutého daňovníkovi s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov od obchodnej spoločnosti, pre ktorú tento vykonáva činnosť, sa počnúc rokom 2024 doplnilo ustanovenie § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov tak, že vylúčenie výdavkov vynaložených na príjmy nezahrňované do základu dane z daňových výdavkov sa netýka výdavkov vynaložených v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov.

Výdavky vynaložené daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov sú nadväzne na znenie § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1.1.2024 daňovými výdavkami za predpokladu, že spĺňajú podmienky daňového výdavku vymedzené v zákone o dani z príjmov.

K ods.. 1 písm. l) - Ustanovenie § 21 ods. 1zákona o dani z príjmov sa s účinnosťou od 1.januára 2024 doplnilo o písmeno l), podľa ktorého daňovými výdavkami nie je hodnota akcií alebo obchodných podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých bezodplatne v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov, pričom ak boli nadobudnuté odplatne, daňovým výdavkom je cena určená podľa § 25a písm. a) citovaného zákona.

Ak daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2…