Oprava základu daně a oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti od 1. 1.2025

2025.1100.1

Oprava základu daně a oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti od 1. 1.2025

Ing. Dana Langerová

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), účinná od 1. 1. 2025 přinesla změny v oblasti oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky a oprav odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky. Zcela nově pak zavedla povinnost provedení opravy odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti. Nová pravidla lze aplikovat na plnění, která se uskuteční od 1. 1. 2025.

 NahoruOprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Oprava základu daně a výše daně na výstupu je řešena v ustanoveních §§ 46 až 46g ZDPH. Předmětná ustanovení ZDPH cílí na situace, kdy poskytovatel plnění v případě nezaplacení ceny za toto plnění jeho odběratelem může s určitým časovým odstupem za splnění daných podmínek provést snížení základu daně a výše již přiznané daně na výstupu. V podstatě si dříve přiznanou daň na výstupu bere zpět. Společným rysem vymezených situací je skutečnost, že plnění lze považovat s vysokou mírou pravděpodobnosti za definitivně nezaplacené. Zároveň je předpokládána existence řízení vedeného z pohledu věřitele za účelem zaplacení jeho pohledávky, ke kterému aktivně přistoupil.

Pro účely opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky a oblasti související s touto opravou je v § 46 odst. 7 ZDPH definována osoba věřitele. Věřitelem se rozumí osoba, která jako plátce uskutečnila zdanitelné plnění, z něhož jí vznikla povinnost přiznat daň, která daň z tohoto plnění přiznala, neobdržela úplatu nebo její část za toto plnění a jejíž právo na plnění z pohledávky nezaniklo. V § 46 odst. 8 ZDPH je pak pro účely opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky a oblasti související s touto opravou definována osoba dlužníka. Dlužníkem se rozumí osoba, která přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění nezanikla.

Základní situace vymezené v § 46 odst. 1 ZDPH, za kterých je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, jsou nadále navázány především na exekuční či insolvenční řízení vedené vůči dlužníkovi.

Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně, pokud je pohledávka ze zdanitelného plnění vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena [§ 46 odst. 1 písm. a) ZDPH]. Podmínkou je, že od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynul nejméně 1 rok (za předchozí úpravy byla lhůta dvouletá). Opravu základu daně přitom nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu (např. pokud bylo zahájeno insolvenční řízení). Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky rovněž za situace, kdy pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka [§ 46 odst. 1 písm. b) ZDPH].

Druhá situace upravující možnost provedení opravy základu daně věřitelem je navázána na skutečnost, že proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Zároveň pak insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, anebo schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. A obdobně jako v případě vedeného exekučního řízení je oprava umožněna také v případě, kdy insolvenční soud zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující [§ 46 odst. 1 písm. c) ZDPH]. V případě, kdy se dlužník nachází v insolvenčním řízení, je tedy nezbytné pro možnost provedení opravy základu daně věřitelem přihlášení pohledávky v rámci insolvenčního řízení a její uznání v rámci přezkumného řízení. Úpadek dlužníka pak musí být řešen formou konkursu či oddlužení. V případě řešení úpadku formou reorganizace se postupuje podle § 42 ZDPH, který obsahuje pro tyto případy speciální ustanovení.

Třetí situace upravující možnost provedení opravy základu daně věřitelem je navázána na skutečnost, že došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. Přitom v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna [§ 46 odst. 1 písm. d) ZDPH].

V případě, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z řízení výše uvedených (exekuční, insolvenční či řízení o pozůstalosti), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, dosud nenastaly všechny výše uvedené skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, avšak uplynuly 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, je věřitel také oprávněn opravu základu daně provést (za úpravy platné do 31. 12. 2024 muselo uplynout 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění). Znamená to, že za situace, kdy od uskutečnění zdanitelného plnění uplynou 3 roky a vymezené vedené řízení není ukončeno a zároveň ještě nenastaly podmínky pro možnost provedení opravy, je umožněno opravu ve všech výše uvedených případech provést bez ohledu na naplnění nastavených podmínek [§ 46 odst. 1 písm. e) ZDPH]. V tomto případě se oprava podle § 46a odst. 1 písm. f) ZDPH provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění určené kvalifikovaným odhadem na základě dosavadního výsledku a průběhu řízení. Pokud následně nastanou podmínky dané ustanovením § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH pro provedení opravy základu daně a skutečná výše základu daně z neobdržené úplaty se liší o 1 000 Kč a více v absolutní hodnotě, je plátce povinen změnit výši opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem (§ 46b ZDPH).

Zcela nově jsou s účinností od 1. 1. 2025 do ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH vloženy další situace, za kterých je věřitel oprávněn provést opravu základu daně u nedobytné pohledávky.

Podle § 46 odst. 1 písm. f) ZDPH se jedná o situaci, kdy proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, věřitel mohl v tomto řízení přihlásit pohledávku ze zdanitelného plnění, ale nepřihlásil ji nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, nebo schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující. V tomto případě se oprava podle § 46a odst. 1 písm. g) ZDPH provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, kterou by věřitel neobdržel, i kdyby pohledávku v insolvenčním řízení přihlásil, kdy výše neobdržené úplaty se určí kvalifikovaným odhadem. V podstatě se jedná o opravu základu daně na základě shodných podmínek daných v ustanovení § 46 odst. 1 písm. c) ZDPH, kdy odlišnost spočívá v tom, že věřitel nemusí pohledávku do insolvenčního řízení vůbec přihlásit. Nová úprava vyplývá z judikátu C-146/19, kde Soudní dvůr Evropské unie dospěl k závěru, že nelze omezit věřitele v provedení opravy nevymahatelné pohledávky, pokud je prokázáno, že i v případě přihlášení takové pohledávky do úpadku by dlužná částka stejně nebyla vymožena. Věřitel však musí prokázat, že má pohledávku a že je nevymahatelná s ohledem na neuspokojení pohledávek jiných věřitelů do insolvenčního řízení přihlášených.

Nově je věřitel oprávněn provést opravu základu daně také tehdy, kdy uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu byla vymáhána jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a exekuce skončila v období od začátku kalendářního roku bezprostředně předcházejícího kalendářnímu roku, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, zastavením pro nemajetnost dlužníka [§ 46 odst. 1 písm. g) ZDPH]. Případně uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, v exekučním…