Daňové testy na úroky

2023.13.1

Daňové testy na úroky

Ing. Stanislav Suchan, MBA, CA

VYŠLO V ČÍSLE 13/2023

Právní úprava úroků

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), a to v:

  • § 23 odst. 3, § 23 odst. 7, § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. zi), § 25 odst. 1 písm. a), f), w) ZDP + pokyn GFŘ D-59;

• vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele (dále jen "PVZÚ"), a to v § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ;

• zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), a to v § 252 a § 253 DŘ.

Pro daňovou uznatelnost úroků dle ZDP a jiných účetních předpisů existuje řada testů. Níže si v tabulce shrneme veškeré testy.

V ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou definovány finanční náklady. Těmi se rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související náklady včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Výčet nákladů souvisejících s finančními nástroji je uveden v pokynu GFŘ D- 59 k § 25 v bodě 6.

Matka a dcera

V prvé řadě je třeba si definovat matku a dceru z pohledu ZDP.

Podmínky pro mateřskou společnost (§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP):

• předepsaná forma uvedená v předpisech EU nebo forma družstva, svěřenského fondu, rodinné fundace, obce, dobrovolného svazku obcí, kraje, ČR, společnost, která není rezidentem ČR (má některou z forem uvedenou v předpisech EU, je považována za rezidenta jiného členského státu EU, podléhá některé z daní EU podobné dani z příjmů).

Podmínky pro dceřinou společnost (§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP):

• předepsaná forma uvedená v předpisech EU nebo forma družstva, společnost, která není rezidentem ČR (má některou z forem uvedenou v předpisech EU, je považována za rezidenta jiného členského státu EU, podléhá některé z daní EU podobné dani z příjmů).

Úroky mezi matkou a dcerou mohou být od daně z příjmů právnických osob osvobozeny za splnění zákonných podmínek:

• musí se jednat o kapitálové spojené osoby s alespoň 25% podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích právech, a to po dobu nejméně 24 měsíců (lze splnit i dodatečně);

• příjemce úroků musí disponovat rozhodnutím správce daně o přiznání osvobození podle § 38nb ZDP.

ZDP rozlišuje spojené osoby, které jsou přímo kapitálově spojené a nepřímo kapitálově spojené, viz § 23 odst. 7 ZDP.

• přímo kapitálově spojené osoby

  • pokud se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob);

  • přitom tento podíl představuje alespoň:

    • 25 % základního kapitálu nebo

    • 25 % hlasovacích práv těchto osob;

• nepřímo kapitálově spojené osoby

  • pokud se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob);

  • přitom tento podíl představuje alespoň:

    • 25 % základního kapitálu nebo

    • 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Dále ještě existuje pojem "jinak spojené osoby", kterými jsou:

• situace, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby (až na malé výjimky);

• případy, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob (až na malé výjimky);

• ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;

• osoby blízké podle § 22 NOZ, §§ 771 – 774 občanského zákoníku;

• osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Test nízké kapitalizace

Výpočet nízké kapitalizace se vztahuje na všechny spojené osoby definované v § 23 odst. 7 ZDP, a to včetně "jinak spojených osob". Za daňové náklady nelze uznat finanční náklady z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů (pojem definován v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP) od spojených osob přesahuje 6násobek výše vlastního kapitálu, pokud je příjemcem úvěrových finančních nástrojů banka nebo pojišťovna, nebo 4násobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů.

Do výpočtů nízké kapitalizace se nezahrnují finanční nástroje nebo jejich části, z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné zápůjčky, pouze úročené!

Pokud je vlastní kapitál záporný, jsou veškeré finanční náklady podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyloučeny z daňově uznatelných nákladů.

U fyzických osob se zkoumá ještě test na zaplacení. Podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP platí, že jsou daňovým nákladem zaplacené úroky z úvěrů a zaplacené úroky ze zápůjček poskytnutých fyzickou osobou, která není účetní jednotkou. Pokud takové úroky nejsou zaplaceny, nelze je ponechat v daňových nákladech běžného zdaňovacího období. Daňovým nákladem budou ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k jejich zaplacení (pokud v roce svého vzniku, popř. zaúčtování, prošly testem nízké kapitalizace).

Vyloučení z důvodu nízké kapitalizace má přednost a úroky se nestanou daňovým nákladem ani po jejich zaplacení u fyzických osob. Dané tvrzení vyplývá z § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP.

Pokud dojde ve zdaňovacím období ke změnám výše úhrnu úvěrových finančních nástrojů podléhajících testu nízké kapitalizace nebo ke změně vlastního kapitálu či k oběma zároveň, je výpočet neuznatelné části finančních nákladů potřeba rozdělit. V ZDP není definován žádný matematický vzorec. Pomůcku lze najít v pokynu GFŘ D-59 k § 25 ZDP v bodě 7.

Kde:

• n = 4 (nebo 6 u bank a pojišťoven);

• SVK = stav vlastního kapitálu;

• Y = průměr denních stavů úvěrů a zápůjček.

Koeficient se zaokrouhlí na 2 platná desetinná místa podle § 146 odst. 3 DŘ.