Den uskutečnění zdanitelného plnění
Ing. Jan Ambrož
Stanovení tzv. dne uskutečnění zdanitelného plnění ("DUZP") je považováno u daně z přidané hodnoty za klíčové, protože k témuž dni vzniká povinnost přiznat plnění: daň, v přenosu daňové povinnosti nebo plnění osvobozené od daně. Význam má též pro uplatnění nároku na odpočet.
NahoruPrávní úprava
Proto se také zákon o DPH této problematice věnuje velmi pečlivě v ustanoveních §§ 20a až 25 ZDPH, které použijeme:
-
pro přijaté úplaty (zálohy) § 20a,
-
při dodání zboží a poskytnutí služby § 21,
-
pro osvobozené dodání zboží do jiného členského státu § 22,
-
u dovozu zboží § 23,
-
při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku § 24,
-
pro dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko § 24a,
-
u pořízení zboží z jiného členského státu § 25.
Povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění se týká i zahraničních vztahů, jak vyplývá z přehledů paragrafů zákona o DPH a také zvláštních případů, na které upozorňujeme v článcích Plátce DPH a Registrace k daním - DPH.
Výklad
Zaměřili jsme se na vysvětlení základních principů (1), standardní dodání zboží (2) a poskytnutí služeb (3), ve čtvrté rozebereme kapitole specifické případy, plnění osvobozené od daně a zálohy, a doplníme si přehled k přeshraničním plněním.
Novely
Ve výkladu zdůrazňujeme novinky, které s sebou přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2025. Neřešíme ale celou řadu formálních zpřesnění.
Nahoru1. PRINCIP DPH
Určit den "D" je nutné, protože jen tak je možné stanovit případná práva a povinnosti a vyjádřit je v daňovém přiznání k DPH, zařadit do kontrolního hlášení. Jedná se nejen o odvod DPH na výstupu, ale také nárok na odpočet daně na vstupu.
Na druhé straně musíme zdůraznit, že není pro uplatnění nároku na odpočet DPH rozhodný "pouze" den uskutečnění zdanitelného plnění.
Plátce "A" obdrží v únoru 2025 daňový doklad s DUZP na poradenské služby poskytnuté v lednu, a to od plátce "B". Jde o měsíční plátce DPH, proto daňová povinnost poskytovateli vzniká za zdaňovací období leden, příjemce plnění může uplatnit nárok až za zdaňovací období, v němž má k dispozici daňový doklad, v tomto případě za únor.
Pozice dvou měsíčních plátců DPH z předchozího příkladu je jiná z pohledu časového, "zisk" v posunu nároku na odpočet je na straně státního rozpočtu.
Daňový doklad
Proto je také povinnou náležitostí daňového dokladu podle § 29 odst. 1 ZDPH údaj o dni "D", dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty. Není-li na daňovém dokladu výslovně uvedeno DUZP (nebo někdy pod zkratkami UZP, UP aj.), má se za to, že tímto dnem je den vystavení daňového dokladu.
DUZP
Ve výkladu používáme zavedený výraz den uskutečnění zdanitelného plnění. V zásadě je tento okamžik stanoven pro jednotlivé tituly: dodání zboží a poskytnutí služby. Pro některá plnění, jak uvádíme ve čtvrté kapitole, platí specifická pravidla.
Daň na výstupu je plátce povinen:
a to k tomu dni, který nastane dříve.
Samozřejmostí musí být, že plátce uvádí uskutečněná plnění v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Platí následující vzorový příklad.
Měsíční plátce DPH, společnost Moto, vystaví na jedno plnění dva daňové doklady, i když se jedná o jeden prodej – eviduje dva dny uskutečnění zdanitelného plnění:
-
firma obdržela 31. ledna 2025 zálohu na prodej nového vozu od pana Nováka,
-
vůz mu byl předán 7. února.
DPH na výstupu odvede prodávající 1) za leden, 2) za únor, neboť záloha nebyla na plnou cenu.
Kontrolní hlášení
V tiskopise Kontrolního hlášení má své místo buňka "DPPD", kterou se rozumí den, ke kterému vznikla povinnost odvést daň na výstupu. V kontextu výše uvedeného se jedná o den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty, vznikla-li při inkasu "zálohy" příjemci daňová povinnost.
Nahoru2. DODÁNÍ ZBOŽÍ
Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle § 21 zákona o DPH a) dnem dodání zboží, b) dnem přenechání zboží k užívání u finančního leasingu.
Společnost Prodej dodala zboží jinému plátci, společnosti Nákup, a to na základě uzavřené kupní smlouvy. Smluvní strany si sjednaly, že dnem dodání bude převzetí zboží v určeném skladu dodavatele, k tomuto okamžiku s ním může nakládat jako vlastník.
Pan Modrý si v podnikové prodejně koupil náhradní díly a k dodání zboží došlo převzetím zboží (je "již" vlastníkem).
V obou výše uvedených příkladech byla splněna podmínka § 13 odst. 1 zákona o DPH, která je zásadní: "Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.".
Firma Maloobchod přijala do svého skladu zboží na konci ledna – rozhodující pro určení DUZP není "...den, kdy bylo zboží převzato...", ale skutečně "...okamžik, kdy může příjemce se zbožím nakládat jako vlastník".
Novela 2025
Zrušeno je specifické pravidlo pro veřejné dražby, u kterých byl den uskutečnění zdanitelného plnění "dnem příklepu při vydražení zboží".
Nemovitý majetek
Pro převod nemovité věci platí specifická pravidla podle § 21 odst. 2 zákona o DPH, den uskutečnění je: dnem předání nemovitosti nabyvateli do užívání, nebo dnem doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
Společnost Alfa si pořídila nemovitost v únoru 2025, kdy byla podepsána smlouva, a v tomto měsíci byl podán návrh na katastr. Do užívání byla nemovitost předána až 31. března 2025, listina potvrzující vklad byla doručena 3. 4. 2025. Den "D" (ať už se jedná o zdanitelné nebo osvobozené plnění) je 31. 3. 2025.
Zejména u převodu nemovitostí často dochází k pochybení při určení dne D, skutečně platí "...a to tím dnem, který nastane dříve...", což potvrzuje předchozí příklad. Navíc se zapomíná, že je možnost volby zdanitelné/osvobozené plnění u pozemků a tzv. vybrané nemovité věci, podle znění § 56 ZDPH, mění i režim na reverse charge. Dodatečně se zdaní inkasované zálohy, u nichž de facto den D s povinností odvést DPH nenastalo.
Novela upravující pravidla pro nemovité věci je účinná od 1. 7. 2025, pro určení okamžiku uskutečnění plnění jako takového změny nenastaly.
Finanční leasing
Pro finanční leasing, definovaný zákonem o DPH, u nemovité věci platí, že den D je dnem přenechání této věci k užívání.
Plátce Auto-Moto si pořizuje na finanční leasing nový osobní automobil. Smlouva byla podepsána v lednu 2025, vůz byl předán k užívání na začátku února, kdy je den uskutečnění zdanitelného plnění.
Nahoru3. POSKYTNUTÍ SLUŽBY
Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle § 21 odst. 3 zákona o DPH: dnem jejího poskytnutí, nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve.
Společnost Koncert, měsíční plátce daně, připravuje reklamní akci – turné, na kterém vystoupí přední rocková kapela. Uskuteční se pět koncertů, dva v červnu, jeden v červenci a dva v srpnu. Plátce daně se rozhodl využít ustanovení zákona o DPH a ke dni vystavení daňového dokladu, tj. k 31. březnu 2025, byl stanoven den uskutečnění zdanitelného plnění.
Z příkladu je zřejmé, že skutečně může být u služeb stanoven den D dříve, než se plnění uskuteční.
Paní Nová, účetní firmy Daně pro každého, obdržela informaci o podepsané smlouvě na daňové poradenství, které bude probíhat od dubna do září 2025. Pokud si situaci zjednoduší a vystaví daňový doklad již na konci března, odvede se k datu vystavení DPH – přestože žádné plnění zdanitelné plnění ještě nenastalo.
V obou těchto příkladech, i když služby nebyly poskytnuty, má příjemce "plnění" nárok na odpočet DPH – při splnění obecných podmínek.
Poukazy
Ustanovení týkající se určení dne uskutečnění zdanitelného plnění musela reagovat na typ zdanitelného plnění, poukazy, uvedené v § 15 a násl. zákona o DPH. Podle § 21 odst. 4 písm. j) zákona o DPH platí, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění je u jednoúčelových poukazů "den převodu" tohoto typu poukazu.
Nehmotný majetek
V zákoně o DPH nenalezneme speciální ustanovení pro určení DUZP pro nehmotný majetek. Postupujeme jako u jiného poskytnutí služby, neboť do této kategorie taková plnění patří. Viz § 14 odst. 1 písm. a): poskytnutím služby je "...pozbytí nehmotné věci".
Nahoru4. SPECIFICKÉ PŘÍPADY A PRAXE
O tom, že určení okamžiku DUZP je zásadní pro povinnost přiznat daň (plnění), svědčí i skutečnost, že se v § 21 odst. 4 až 8 zákona o DPH stanoví ostatní případy zdanitelných plnění, z nichž některé komentujeme v části 4.1. Další situace rozebíráme v kapitole 4.2. Výklad si doplníme o "jiné" příklady, kdy dochází ke korekcím DPH a je nutné určit den D (4.3). Následuje krátký výklad k plněním osvobozeným (4.4), zálohám (4.5) a přeshraničním plněním (4.6).
Nahoru4.1 Specifické případy
Jedná se o několik situací, u nichž zákon o DPH upravuje podmínky pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění, některá vybraná dále komentujeme.
Převzetí díla
Je-li uskutečněné zdanitelné plnění spojené s převzetím díla nebo jeho části, rozhoduje text konkrétní smlouvy o dílo.
Spotřeba energie aj.
Pravidla uvedená v § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH byla změněna k 1. lednu 2024, záleží na charakteru plnění.
Pro dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu, sdílení elektřiny, související a jiné služby, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění:
- vyhotovení dokladu o vyúčtování, nejpozději uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo
- dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat takové vyúčtování
Jde-li o dodání vody nebo odstranění odpadních vod, den uskutečnění zdanitelného plnění je ke dni zjištění skutečné spotřeby.
Při poskytnutí služeb elektronických komunikací je dnem uskutečnění zdanitelného plnění zjištění rozsahu poskytnutých služeb.
Existuje varianta určení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. c) zákona o DPH. Jedná se o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, pokud nejde o služby podle písm. b) – viz výše. Dnem D je zjištění skutečné částky za službu, což je pro praxi velmi příjemné.
Pronajímatel nebytových prostor poskytuje úklidové služby, které "přeúčtuje" poměrnou částí nájemníkům. Služby za první čtvrtletí 2025 vyúčtuje na konci května, kdy má přesné údaje na základě faktury od dodavatele těchto služeb.
Osobní spotřeba
Pokud dojde k povinnosti dodanit zboží nebo služby, protože jsou použity pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, dnem uskutečnění zdanitelného plnění je den použití majetku nebo využití této služby, a to podle § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH.
Vklady
Rozhodující je den, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, jiných práv k tomuto vkladu nebo vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě s výjimkou nemovité věci, u které se postupuje jako u nemovité věci. Obdobně se přistupuje k určení dne "D" u vydání vypořádacích podílů aj.
Komisní prodej
Novela účinná od 1. ledna 2025 upravila podmínky u komisního prodeje v ustanovení § 21 odst. 4 písm. g) a h) zákona o DPH, ale nejedná se o věcnou změnu.
Platí, že den uskutečnění zdanitelného plnění je u zboží dnem dodání zboží 1. zastupující osobou třetí osobě, stejné je to, jde-li dodání zastoupenou osobou zastupující osobě nebo 2. třetí osobou zastupující osobě, též při dodání zboží zastupující osobou zastoupené osobě.
U služeb je dnem uskutečnění zdanitelného plnění její poskytnutí 1. zastupující osobou třetí osobě i při poskytnutí služby zastoupenou osobou zastupující osobě,…
