Fond sociální

Fond sociální

Ing. Otakar Machala, QUD

Problematika sociálního fondu se týká velké skupiny zaměstnavatelů a jejich zaměstnanců. Je důležité si uvědomit, že právní úprava je rozdílná pro dvě skupiny zaměstnavatelů.

Do první skupiny patří:

1. státní podniky
2. organizační složky státu (dříve označované jako rozpočtové organizace),
3. státní příspěvkové organizace,
4. příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.

Do druhé skupiny zaměstnavatelů patří zejména podnikatelské subjekty, u nichž se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, především zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK) a v souladu s ním potom společenskou smlouvou, zakladatelskou smlouvou, zakladatelskou listinou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze a v případě akciové společnosti i rozhodnutím představenstva.

 NahoruPříjmy Sociálního fondu v minulých letech

Výše základního přídělu do Sociálního fondu (lze používat i zkratku FKSP) u první skupiny zaměstnavatelů se v průběhu času měnila. Do konce roku 2010 činil základní příjem, kterým je fond tvořen, 2 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost.

Od roku 2011 do roku 2015 to bylo 1 %, v roce 2016 1,5 % a od roku 2017 do konce roku 2023 opět 2 %, od roku 2024 pak 1 %.

V případě státního podniku, na který se zrušená vyhláška vztahovala od roku 2020, bylo možné Sociální fond tvořit nad rámec základního přídělu ve výši 2 % i dalšími příděly ze zisku.

Naopak v případě, kdy z důvodu ztráty nebo nedostatku zisku základní příděl ve výši 2 % dle výše uvedeného postupu naplnit nešlo, nebo pokud byly prostředky rezervního fondu nedostačující, tvořil státní podnik Sociální fond jen v takové výši, kterou mu výše zisku nebo zůstatek rezervního fondu umožňovaly.

 NahoruKonkrétní právní předpisy

Konkrétní právní úpravu tvorby a použití Sociálního fondu v současné době řeší následující předpisy:

• zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 218/2000 Sb.),

• zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů" nebo "ZDP"),

• vyhláška č. 296/2022 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu a příspěvkových organizacích, ve znění pozdějších předpisů,

• vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů.

 NahoruSociální fond u jednotlivých typů subjektů

Podle současné právní úpravy platí, že výše přídělu do fondu činí 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost. Od roku 2025 byla zrušena povinnost použít nejméně 50 % z rozpočtovaného základního přídělu k 1. 1. rozpočtového roku na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.

Pro organizační složky státu je rozhodující úprava v tzv. velkých rozpočtových pravidlech, konkrétně ustanovení § 48 odst. 8 zákona č. 218/2000 Sb. V podstatě pro ně platí stejná pravidla, neboť výše přídělu činí rovněž 1 % a od roku 2025 byla rovněž zrušena povinnost použít nejméně 50 % na příspěvky na produkty spoření na stáří zaměstnanců, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.

U státních příspěvkových organizací je odpovídající úprava obsažena v § 60 téhož zákona, tedy zákona č. 218/2000 Sb., ve kterém byly přijaty totožné změny jako v případě organizačních složek státu. Současně byly do § 65 zákona č. 218/2000 Sb. promítnuty důležité obecné zásady, které jsou společné jak pro organizační složky státu, tak i státní příspěvkové organizace:

1. Zdrojem fondu kulturních a sociálních potřeb jsou i splátky zápůjček poskytnutých z fondu kulturních a sociálních potřeb, náhrada škod a pojistná plnění od pojišťovny vztahující se k majetku pořízenému z fondu kulturních a sociálních potřeb a peněžní dary poskytnuté do fondu kulturních a sociálních potřeb.

2. Konkrétní použití fondu kulturních a sociálních potřeb stanoví právní předpis, kolektivní smlouva, kolektivní dohoda nebo vnitřní předpis.

3. U příspěvkových organizací jsou příjmem fondu kulturních a sociálních potřeb také příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz příspěvková organizace přispívá z fondu kulturních a sociálních potřeb.

4. Na plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb není právní nárok.

Pravidla tvorby a čerpání FKSP u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky (dále jen "ÚSC") jsou stanovena v tzv. malých rozpočtových pravidlech, konkrétně v ustanovení § 33 zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Stejně jako v předchozím případě činí výše přídělu 1 %. Zdrojem fondu jsou i splátky zápůjček poskytnutých z fondu, náhrady škod a pojistná plnění od pojišťovny vztahující se k majetku pořízenému z fondu, příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz příspěvková organizace přispívá z fondu, a peněžní dary poskytnuté do tohoto fondu.

Použití fondu kulturních a sociálních potřeb potom stanoví právní předpis, kolektivní smlouva, kolektivní dohoda nebo vnitřní předpis a na plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb není právní nárok.

Naproti tomu ÚSC jako zřizovatel těchto příspěvkových organizací tvoří FKSP pouze dobrovolně. Znamená to, že pro ně žádná konkrétní pravidla neplatí. Pouze při eventuální tvorbě a následném čerpání fondu je třeba se řídit úpravou zdanění v ZDP.

V případě státních podniků, na které se také povinně vztahovala zrušená vyhláška o FKSP, je související úprava obsažena v § 23 zákona č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů. I tady je základní výší přídělu 1 %. Na státní podnik se potom vztahují některá specifická pravidla, jako je nižší tvorba fondu v případě, kdy nelze z důvodu ztráty nebo nedostatku zisku základní příděl ve výši 1 % naplnit.

Pro úplnost zmíníme FKSP u veřejných vysokých škol, kde obdobně podle § 18 odst. 12 zákona č. 111/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pro veřejné vysoké školy platí, že sociální fond je tvořen základním přídělem na vrub nákladů veřejné vysoké školy do výše 1 % z ročního objemu nákladů veřejné vysoké školy zúčtovaných na mzdy, náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost.

Totéž platí podle § 27 zákona č. 341/2005 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pro veřejné výzkumné instituce a § 138 zákona č. 561/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pro školské právnické osoby.

 NahoruPravidla tvorby a čerpání FKSP

Obecně platí, že FKSP je vytvářen především k průběžnému zabezpečování sociálních, kulturních a dalších potřeb zaměstnanců a jejich rodinných příslušníků. Je zajímavé, že nyní platné právní předpisy, na rozdíl od § 3 odst. 3 zrušené Vyhlášky o FKSP, již nedefinují, kdo je rodinný příslušník, což by mohlo teoreticky vést k rozšíření okruhu osob, kterým je příspěvek poskytován. Vzhledem ke snížení objemu fondu to ovšem zřejmě nebude mít praktické dopady.

Podíváme-li se na pravidla tvorby a čerpání FKSP, tak platí, že příjmy fondu tvoří:

• základní příděl ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů a další vyjmenované složky platu a mezd,

• náhrady škod a pojistná plnění,

• peněžní a jiné dary fondu

• splátky zápůjček poskytnutých z FKSP,

• příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz organizace přispívá z fondu (pouze u příspěvkových organizací).

Zachována zůstala povinnost zálohového naplňování fondu, přičemž periodicita záloh je součástí vnitřní úpravy.

 NahoruÚčely čerpání FKSP

Prostředky fondu lze využít na libovolné sociální a kulturní účely. Žádná speciální pravidla stanovena nejsou a rozhodující tedy bude úprava ve vnitřním předpisu nebo kolektivní smlouvě.

Při volbě účelu, kterým mohou být např.:

• zdravotní účely (zubní hygiena, brýle, vitamíny...),

• rekreační účely (zájezd apod.),

• kulturní (návštěva divadla, vstupenky na koncert nebo do galerie...),

• sportovní účely (poplatky za cvičení, vstupenky na sportovní zápasy...),

• společné akce (den dětí, vánoční večírek, společný turistický výjezd apod.),

je vhodné přihlédnout k úpravě zdaňování benefitů na straně zaměstnanců podle § 6 ZDP a stanovenému limitu osvobození od daně z příjmů ve výši poloviny průměrné mzdy na většinu plnění. Vedle tohoto limitu je v současné době v § 6 ZDP stanoven další samostatný limit osvobození od daně při poskytování příspěvků na zdravotní účely, a to ve výši průměrné mzdy, tedy dvojnásobku limitu na ostatní typy plnění. Vzhledem k výši objemu fondu nicméně možnost překročení těchto limitů nebude příliš častá.

Pro vedení a čerpání FKSP jsou současná pravidla ver srovnání s úpravou ve zrušené vyhlášce poněkud volnější.

Není již např. stanovena povinnost vést samostatný účet, i když tento způsob lze doporučit jako vhodné řešení pro přehlednost. Na druhou stranu je možné situaci řešit i prostřednictvím samostatné účetní analytiky.

Organizace již rovněž nejsou povinny plnění zcela uhradit. Pokud by organizace chtěla setrvat u dosavadní praxe nastavené vyhláškou o FKSP, může tato pravidla promítnout do svého vnitřního předpisu, který má povinně písemnou podobu.

 NahoruSOCIÁLNÍ FOND U PODNIKATELŮ

Pojem "sociální fond" není v právních předpisech přesně vymezen. Obecně jde o účelově vytvořený fond určený k uspokojování kulturních, sociálních a dalších souvisejících potřeb zaměstnanců.

Konkrétní název není podstatný, ale tvorba a čerpání fondu musí být upraveny interní směrnicí nebo jiným dokumentem (viz výše). Na tvorbu a užívání sociálního fondu se ovšem u podnikatelských subjektů nevztahují žádné speciální předpisy, ani spolurozhodování odborové organizace.

 NahoruÚčetnictví

V dále uvedených příkladech používáme zavedené syntetické účty. Je na účetní jednotce, zda v rámci svého účetnictví bude používat jiné účty v účtové skupině 42.

K metodice účtování odkazujeme též na Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky a výklad v článku Účetní rada, ve kterém rozebíráme tzv. Interpretaci č. I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku.

O tvorbě sociálního fondu lze účtovat takto:

• tvorba ze zisku minulých let ("převedených výsledků hospodaření"): MD 428/D 423, 427,

• tvorba z disponibilního zisku: MD 431/D 423, 424,

• tvorba z kapitálových fondů: MD 412, 413/D 423, 424.

Podle tohoto ustanovení jsou daňovým výdajem výdaje (náklady) na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka nebo sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí, do procentuální výše úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, která je shodná s procentuální výší základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb.

 NahoruVývoj právní úpravy

Jednu systémovou a jednu věcnou změnu přinesla v tomto bodě novela ZDP č. 170/2017 Sb. Systémová změna spočívala v tom, že konkrétní limit daňových výdajů na tvorbu FKSP a sociálního fondu už není v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP obsažen. ZDP se nyní v této věci odvolává na procentuální výši základního přídělu. Tato systémová změna je stále v platnosti s tím, že výše základního přídělu je stanovena pro veřejné vysoké školy v § 18 odst. 12 zákona č. 111/1998 Sb. o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a pro veřejné výzkumné instituce v § 27 odst. 1 zákona č. 341/2005 Sb. o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů.

Věcná změna pro rok 2017 a roky následující pak spočívala v tom, že ve zmíněném ustanovení vyhlášky došlo s účinností od 1. ledna 2017 k navýšení hodnoty základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb o 0,5 procentního bodu (tedy na 2 %), a nepřímo tak došlo i k navýšení limitu daňových výdajů na tvorbu FKSP. S účinností od 1. ledna 2024 tento limit nově činí 1 %. Vzhledem k vývoji z poslední doby je třeba průběžně v této věci sledovat možné nejen změny v ZDP, ale i v uvedených právních předpisech.

 NahoruČerpání fondu

V praxi se lze setkat se dvěma způsoby účtování čerpání fondu. V prvním případě dochází při čerpání fondu účetně přímo ke snížení hodnoty účtu vytvořeného fondu.

 NahoruOstatní sociální náklady

Při druhém používaném postupu se vzniklé sociální náklady účtují na příslušné účty skupiny 52.

Rozvahové účtování, někdy označované jako bilanční přístup, vede k tomu, že transakce, které mají charakter nákladů, nejsou účtovány a vykázány jako náklad. To vede k vykázání chybného výsledku hospodaření, tj. výsledku, který neodpovídá finančnímu vyjádření nákladové náročnosti činnosti účetní jednotky. Bilanční přístup k zaměstnaneckým benefitům přistupuje jako k rozdělování zisku. Nároky na zaměstnanecké benefity však vznikají v důsledku práce zaměstnanců pro společnost, nejedná se tedy o analogii distribuce zisku společníkům.

V takovém případě totiž dochází ke vzniku nesrovnatelných výkazů u účetních jednotek využívajících sociální fondy a u účetních jednotek, které tyto benefity poskytují přímo. První skupina pak ve srovnání s druhou vykazuje lepší výsledky hospodaření bez reálného základu. K takovému rozdílu tedy není žádný ekonomický důvod.

Pokud ke krytí nároku zaměstnance je v souladu se stanovami použit sociální fond, tento fond se sníží ve prospěch nerozdělených zisků minulých let, případně jiných fondů, pokud tak určí stanovy společnosti.

Z uvedených důvodů je vhodnější při vzniku nákladů krytých fondem výhradně účtování výsledkové, prioritně v rámci osobních nákladů při dodržení věcné a časové souvislosti nákladů s výnosy tak, aby se vzniklé náklady projevily ve výsledku hospodaření. Protože jsou ovšem tyto náklady financovány ze sociálního fondu, bude vzniklá "ztráta" v rámci výsledku hospodaření v následujícím období tímto fondem kryta. Pro náhled účtování vyjdeme z jednoho z předchozích příkladů.

Výsledkový způsob účtování jednoznačně preferuje i Interpretace Národní účetní rady I - 8 Sociální fond a obdobné fondy tvořené ze zisku.

Čerpání sociálního fondu se stejně jako jiné pohyby ve vlastním kapitálu vykazuje v přehledu o změnách vlastního kapitálu, případně je ho třeba popsat v příloze v účetní závěrce, pokud tento přehled není sestavován.

 NahoruZápůjčky

Určité metodické problémy existují rovněž při účtování zápůjček, resp. jejich vracení.

 NahoruTituly čerpání

Možné tituly čerpání prostředků fondu uváděla zrušená vyhláška č. 114/2002 Sb.

V současné době je třeba z daňových důvodů rozlišovat zajištění pracovních podmínek zaměstnanců a zaměstnanecké benefity.

Pojem benefit představuje výhodu, přínos nebo určitý prospěch. Za zaměstnanecký benefit je pak považováno plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci nad rámec odměny za práci, které je pro zaměstnance výhodné, resp. přináší nějaký využitelný přínos či prospěch do jeho osobní sféry. Naproti tomu při zajištění pracovních podmínek jsou určitá plnění zaměstnavatele sice čerpána či konzumována zaměstnancem v souvislosti s výkonem závislé činnosti, ale převažuje u nich zájem zaměstnavatele v důsledku přímé vazby na uskutečnění potřebného či efektivního výkonu práce, a tedy zajištění pracovních podmínek.

Mohou tak být hrazeny např. náklady na pracovní oděvy a obuv, a to nad povinné vybavení, na jednotné oblečení a na vybavení pro sportovní a zájmovou činnost, které je půjčováno zaměstnancům, dále náklady na provoz rekreačních, kulturních a sportovních zařízení včetně rehabilitačních zařízení, lázeňské léčby a masáží a na provoz autobusu využívaného v souvislosti s těmito účely.

Přitom nemusí jít pouze o vlastní zařízení zaměstnavatele, nýbrž lze hradit i náklady za užívání zařízení jiných subjektů. Z fondu lze zároveň hradit nákup sportovního oblečení a vybavení pro zájmovou činnost zaměstnanců, příp. i náklady na pracovní obuv a…