Odměny členů orgánů kapitálových společností
Ing. Martin Veselý
Tématem článku je základní popis, co rozumíme orgány uvedených společností a zejména, jak se přistupuje k jejich zdanění z pohledu daně z příjmů fyzických a právnických osob.
Proto využijeme řadu obecných ustanovení zákona o daních z příjmů a též několik speciálních:
-
§ 6 odst. 1 písm. c) ZDP bod 1. pro zařazení těchto příjmů pod závislou činnost,
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bodu 6. pro nerezidenty a související § 36 odst. 1 písm. a), bod 1. pro srážkovou daň,
-
§ 25 odst. 1 písm. d) omezující uznání pojištění odpovědnosti.
Po nezbytném právním teoretickém úvodu se budeme podrobně věnovat dani z příjmů fyzických osob, daňovým nákladům a dalším souvisejícím aspektům.
Krátce se zmíníme o návaznosti na sociální a zdravotní pojištění, metodiku účtování a dani z přidané hodnoty.
Pro uvedení do problematiky si nejdříve vymezíme, co rozumíme pojmem "orgány kapitálových společností". Kapitálové společnosti jsou společnost s ručením omezeným a akciová společnost.
Jejich orgány mohou být dvojího typu:
-
statutární orgány – do obchodního rejstříku zapisované osoby zastupující právnickou osobu navenek a současně rozhodující o důležitých věcech uvnitř společnosti (jeden nebo více jednatelů s.r.o., představenstvo nebo statutární ředitel a.s.)
-
kontrolní orgány – osoby dohlížející na hospodaření a činnost statutárních orgánů (dozorčí rada, kontrolní komise, správní rada apod.)
Nahoru Jednočlenné orgány
Počet členů orgánů není omezen zdola. Je tak povoleno, aby právnická osoba vytvořila orgán jednočlenný (§ 152 odst. 1 NOZ). I v takovém případě se osoba, která je tímto orgánem (např. jednatel s.r.o.), považuje za člena tohoto (jednočlenného) orgánu.
Více se právním aspektům dále nevěnujeme, ale v praxi je samozřejmě nutné se důkladně seznámit s rozsáhlou novelou zákona o obchodních korporacích, která nabývá účinnosti k 1. lednu 2021.
Poznámka redakce: O této novele se můžete dočíst v aktualitě "Novela zákona o obchodních korporacích od 1.1.2021 z pohledu účetního a ekonoma".
Nahoru Zdanění fyzické osoby
Odměnu za členství v orgánu, je-li členem fyzická osoba, zákon o daních z příjmů jednoznačně klasifikuje jako příjem ze závislé činnosti.
Členem orgánu může být i právnická osoba. Její zdanění nastíníme v samém závěru článku.
Nahoru Člen orgánu a jednatel
Dodnes se bohužel v praxi vyskytují situace, kdy jednatel fakturuje "své" s.r.o. vysoké částky za svoji činnost a účetní "zakáže" srážet zálohy na daň. Jak rozebíráme v článku Jednatel s.r.o., tento postup je chybný a bude-li takový případ zachycen sítem správce daně, společnost postihnou nemalé daňové doměrky.
Odpovědnost za správné zdanění je totiž na plátci příjmu, jenž pro účely zdanění spadá pod legislativní zkratku "zaměstnavatel". A není podstatná ani skutečnost, že z právního hlediska jednatel nevystupuje vůči společnosti jako její zaměstnanec, a nevztahují se tak na něj pracovněprávní předpisy.
Pro jistotu zdůrazněme, že zde hovoříme o odměně za výkon funkce, a nikoli o výplatě podílu na zisku, která má odlišný daňový režim a která není vyplácena na vrub účetních nákladů společnosti.
Nahoru Člen orgánu vs. zaměstnanec
S podřazením pod daňový režim zaměstnance jsou samozřejmě spojeny i standardní úkony, jaké známe u zaměstnanců.
K problematice činnosti členů statutárních orgánů obchodních společností a družstev v případech tzv. souběhu výkonu funkce a pracovního poměru je k dispozici starší zápis z jednání Koordinačního výboru KDP z roku 2011.
Člen orgánu (který je českým daňovým rezidentem, viz dále) může podepsat Prohlášení k dani z příjmů ze závislé činnosti a uplatňovat nárok na slevy na dani z příjmů FO, jsou mu zdaňovány zaměstnanecké benefity včetně automobilu pro soukromé účely, při splnění zákonných podmínek může po skončení roku požádat o roční zúčtování záloh apod.
Nahoru Odměna jako daňový výdaj
Odměna za výkon funkce člena orgánu právnické osoby je standardním daňově uznatelným výdajem.
Běžně se používá syntetický účet 523 – Odměny členů obchodních korporací.
Jistou výjimku představuje v praxi poměrně častá situace, kdy právnická osoba hradí za člena (obvykle statutárního, ale může být i kontrolního) orgánu pojistné z pojištění odpovědnosti za výkon funkce. Toto pojistné pro společnost není daňově uznatelným nákladem kvůli § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. Je-li pojištěným člen orgánu a pojistníkem (osobou, která pojištění sjednává, a tedy i platí) je společnost, pak je ovšem společností placené pojistné zdanitelným příjmem tohoto člena.
Společnost s ručením omezeným sjednala pojistnou smlouvu za svého jednatele, přičemž je stanoveno, že pojištění hradí tato společnost a osobou oprávněnou z pojištění je jednatel. Pojistné bude pro společnost nedaňovým nákladem a pro jednatele zdanitelným příjmem ze závislé činnosti.
O zdanitelný příjem člena orgánu by šlo i v situaci, pokud by společnost byla zároveň osobou oprávněnou z plnění (k čemuž by musel dát pojištěný výslovný souhlas).
V publikovaném názoru Finanční správy, v Pokynu D-22, se k této problematice mimo jiné uvádí důležité poznámky:
-
Jde-li o pojištění pro případ škody na straně obchodní korporace prokazatelně způsobené členem orgánu této korporace, jsou náklady daňově neúčinné.
-
V případě přijatého pojistného plnění (od pojistitele) nebo přijaté náhrady škody, nezařadí se tyto příjmy do základu daně podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.
Nahoru Příjem do 3 000 Kč, resp. 3 500 Kč
Dodejme, že v případě nízkých příjmů bude plátce aplikovat srážkovou daň. To platí tehdy, nepřesáhne-li úhrnný měsíční příjem zúčtovaný členovi orgánu částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (3 000 Kč v roce 2020, 3 500 Kč v roce 2021).
I pak ale platí, že tento člen může zahrnout vyplacený příjem do svého daňového přiznání v souladu s ustanovením § 36 odst. 7 ZDP.
Společnost Jdeme na to, s.r.o., vyplácí v roce 2020 svému jednateli panu Jiřímu odměnu ve výši 2 800 Kč měsíčně. Pan Jiří nepodepsal "růžové prohlášení". Při výplatě příjmu je mu tato částka "nabrutována" a poté srážena daň 15 %.
Pokud pan Jiří vykáže na přiznání relativně nízký základ daně ze všech svých příjmů a má odpočty např. z hypotečních úroků nebo slevu na manželku dosahující podlimitní úhrn příjmů,…