2.156 Účtovanie a oprava chýb minulých účtovných období
Ing. Alena Zábojová
1. Zisťovanie základu dane v nadväznosti na § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov
Pri zisťovaní základu dane z príjmov sa uplatňuje hlavne zásada rešpektovania vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. V nadväznosti na dodržanie tejto podmienky sa v zmysle § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov opravy chýb minulých účtovných období zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia.
Podľa § 5 ods. 1 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len "postupy účtovania v PÚ"), opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.
Na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov sa v zmysle § 59 ods. 13 postupov účtovania v PÚ účtujú okrem iných skutočností aj významné opravy chýb minulých účtovných období. Opravy chýb minulých účtovných období sa účtujú v tom účtovnom období, v ktorom boli zistené v závislosti od významnosti zistených chýb stanovenej v účtovníctve daňovníka.
Opravy chýb minulých účtovných období, bez ohľadu na spôsob ich účtovania (do nákladov, výnosov, resp. na účtoch 428 alebo 429), sa zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala. Na základe uvedenej skutočnosti po zaúčtovaní opravy chýb minulých účtovných období vzniká daňovníkovi povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia, s výnimkou uvedenou v § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov.
2. Zisťovanie základu dane podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov
Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z osobitného predpisu (zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ďalej len "zákon o účtovníctve") alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva z osobitného predpisu (zákon o účtovníctve) a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. Ak sa daňovník rozhodne pre takýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a daňovník nie je povinný podať dodatočné daňové priznanie. To znamená, že oprava chýb v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve vykonala.
Príklad:
Kumulácia opráv chýb minulých účtovných období podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov
Daňovník v apríli 2023 zistil, že v roku 2020 zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy, ktoré boli zároveň aj zdaniteľným príjmom a v auguste 2023 zistil, že v roku 2019 nezaúčtoval náklady, ktoré sú daňovým výdavkom. To znamená, že obidva prípady spĺňajú podmienky § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov a daňovník sa mohol rozhodnúť, či podá dodatočné DP alebo oprava vykonaná v účtovníctve v roku 2023 bude súčasťou základu dane v roku 2023. Musí daňovník aplikovať rovnaký postup na všetky takéto prípady v roku 2023 (t. j. na obidva prípady buď podá dodatočné DP, alebo ponechá v základe dane roku 2023), alebo sa môže rozhodovať za každý prípad samostatne, t. j. do konca mája 2023 podá dodatočné DP za zdaňovacie obdobie 2019 podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov a v auguste využije ustanovenie § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov a opravu vykonanú v účtovníctve ponechá v základe dane roku 2023?
Riešenie: Ak daňovník v dôsledku účtovnej chyby zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady alebo vyššie výnosy, môže sa pri zahrňovaní opravy tejto účtovnej chyby do základu dane rozhodnúť, či uplatní postup podľa § 17 ods. 29 alebo ods. 15 zákona o dani z príjmov. V prípade opráv chýb minulých účtovných období, pri ktorých možno uplatniť postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov neprikazuje použitie jednotného postupu pri zahrňovaní opravy účtovnej chyby do základu dane. V zmysle uvedeného, ak ide o chyby spĺňajúce kritériá § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, je len na rozhodnutí daňovníka, aký postup si pri zahrňovaní každej opravy chýb minulých účtovných období do základu dane vyberie. V prípadoch, keď sa daňovník rozhodne nepostupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, ale uplatní postup podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov, má povinnosť dodržať zákonnú lehotu na podanie dodatočného DP (do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení), a preto nemôže čakať na ukončenie účtovného obdobia a na prípadné zistenie ďalších účtovných chýb časovo a vecne súvisiacich s rovnakým účtovným obdobím a ich prípadnú kumuláciu, ale musí zahrnúť opravu tejto účtovnej chyby do základu dane prostredníctvom dodatočného DP k príslušnému minulému zdaňovaciemu obdobiu, ktoré podá v zákonom stanovenej lehote.
Príklad:
Kumulácia opráv chýb minulých účtovných období súčasne podľa § 17 ods. 15 a § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov
Daňovník v apríli 2023 zistil, že v roku 2020 zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie výnosy vo výške 2 000 €, ktoré boli zároveň aj zdaniteľným príjmom a v auguste 2023 zistil, že v roku 2019 nezaúčtoval náklady vo výške 3 000 €, ktoré boli daňovým výdavkom. To znamená, že v prvom prípade vzniká povinnosť podať dodatočné DP, v druhom prípade môže daňovník postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov a môže sa rozhodnúť, či podá dodatočné DP alebo oprava vykonaná v účtovníctve v roku 2023 bude súčasťou základu dane roku 2023. Môže v danom prípade daňovník kumulovať obe chyby (+2 000 - 3 000 = 1 000 € náklady) a postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, pretože výsledkom je účtovná chyba v zaúčtovaných nižších nákladoch v roku 2019 vo výške 1 000 €?
Riešenie: Ak daňovník v dôsledku účtovnej chyby zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady, môže pri zahrňovaní opravy tejto účtovnej chyby do základu dane uplatniť postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov a danú účtovnú chybu zahrnie do základu dane roku 2023 pri podaní DP po skončení zdaňovacieho obdobia. Avšak ak daňovník v dôsledku účtovnej chyby zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie výnosy ako mali byť zaúčtované, vzniká mu povinnosť podať dodatočné DP za rok 2020 v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po zistení tejto skutočnosti. V tomto prípade sa teda nemôže rozhodnúť kumulovať uvedené chyby…
