Fond sociální
Ing. Otakar Machala
Problematika sociálního fondu se týká velké skupiny zaměstnavatelů a jejich zaměstnanců s tím, že právní úprava této oblasti je jednotná pro:
- zaměstnavatele, u nichž je tvorba a hospodaření s fondem podrobně upravena vyhláškou MF,
- ostatní zaměstnavatele.
Ad 1. Do první skupiny patří subjekty, na které se vztahuje vyhláška Ministerstva financí upravující výši tvorby fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP), další příjmy a hospodaření s fondem (viz níže). Jedná se o:
- organizační složky státu (dříve označované jako rozpočtové organizace),
- státní příspěvkové organizace,
- příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.
Ad 2. Do druhé skupiny zaměstnavatelů patří zejména podnikatelské subjekty, u nichž se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, např. zákonem o státním podniku a u ostatních především zákonem č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích (ZOK) a v souladu s ním potom společenskou smlouvou, zakladatelskou smlouvou, zakladatelskou listinou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze a v případě akciové společnosti i rozhodnutím představenstva.
Zákon o daních z příjmů ve svých ustanoveních, která specifikují daňový režim plnění ze sociálního fondu ve prospěch zaměstnanců, příp. jiných osob, používá různé formulace, které mohou mít za následek i různé daňové posouzení plnění poskytovaných z jiných zdrojů, než je FKSP tvořený podle vyhlášky MF.
Například v případě osvobozeného příjmu z titulu poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP se plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů na FKSP, vůbec neodvolává (neboť FKSP takové plnění neumožňuje).
V jiných případech uvádí ZDP jako podmínku pro osvobození od daně, že plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, musí být poskytována za obdobných podmínek jako plnění z FKSP.
Principy tvorby FKSP a hospodaření s ním upravuje vyhláška ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (dále jen „vyhláška o FKSP”).
Nahoru Principy tvorby a použití FKSP
Základní principy tvorby a použití FKSP jsou uvedeny mimo vyhlášku v normách vyšší právní síly. Konkrétně se jedná o dva zákony:
-
zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (rozpočtová pravidla), který upravuje tvorbu a použití FKSP v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích,
-
zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, upravující tvorbu a použití FKSP v příspěvkových organizacích krajských a obecních.
Tyto normy stanoví pravidla pro základní příděl do FKSP s tím, že v průběhu roku je naplňován zálohově.
Výše základního přídělu do FKSP se v průběhu času měnila. Do konce roku 2010 činil základní příjem, kterým je fond tvořen, 2 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost a dále na odměny a ostatní plnění za práci vykonávanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť.
Od roku 2011 do roku 2015 to bylo 1 %, v roce 2016 1,5 % a od roku 2017 opět 2 %.
Kromě základního přídělu se za příjmy FKSP považují rovněž:
-
náhrady škod, případně pojistná plnění od pojišťoven v souvislosti se škodou na majetku pořízeném z fondu,
-
peněžní a jiné dary určené do fondu,
-
příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz je přispíváno z FKSP (pouze u příspěvkových organizací).
Čerpat prostředky z FKSP je možné pouze pro účely vyjmenované ve vyhlášce, přičemž v případech, kdy v rámci organizace existují odbory, spolurozhoduje v souladu s ustanovením § 225 ZP příslušný odborový orgán.
Pro zaměstnance může být velmi zajímavá možnost prominutí zůstatku nesplacených zápůjček podle zákona č. 219/2000 Sb., a to na základě žádosti dlužníka (tíživé sociální poměry dlužníka). Vyhláška přitom omezuje výši prominutého dluhu maximální částkou 15 000 Kč.
Forma plnění z FKSP je v zásadě nepeněžní. Výjimku z tohoto pravidla tvoří sociální výpomoci, sociální půjčky a dary, které mohou být poskytnuty i v peněžité formě.
Vyhláška obsahuje rovněž omezení pro organizační složky státu a příspěvkové organizace.
Tyto subjekty mohou přispívat pouze na činnosti, které organizuje nebo spoluorganizuje nebo pořídí od jiné organizační složky státu nebo právnické nebo fyzické osoby. Zaměstnancům v pracovním poměru, státním zaměstnancům podle zákona o státní službě, příslušníkům ve služebním poměru, soudcům, žákům středních odborných učilišť a učilišť a důchodcům, kteří při prvém odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu nebo příspěvkové organizace, a jejich manželům (druhům), partnerům a nezaopatřeným dětem, se tato plnění poskytnou za cenu sníženou o příspěvek z fondu.
Nahoru Sociální fond u podnikatelů
Pojem „sociální fond” není v právních předpisech přesně vymezen. Obecně jde o účelově vytvořený fond určený k uspokojování kulturních, sociálních a dalších souvisejících potřeb zaměstnanců.
Konkrétní název není podstatný, ale tvorba a čerpání fondu musí být upraveny interní směrnicí nebo jiným dokumentem (viz výše). Na tvorbu a užívání sociálního fondu se ovšem u podnikatelských subjektů nevztahuje ani vyhláška, ani spolurozhodování odborové organizace.
Tito zaměstnavatelé mají právo si sociální fondy řídit samostatně. Právo spolurozhodování s odborovou organizací lze sjednat, ale jedná se o rozhodnutí v rámci smluvní volnosti, nikoliv o zákonnou povinnost. Vzhledem k tomu, že se čerpání prostředků ze sociálního fondu obvykle týká většího počtu zaměstnanců, je zaměstnavatel povinen jej i v těchto případech projednat s odborovou organizací, pokud u něj působí.
V dále uvedených příkladech používáme zavedené syntetické účty. Je na účetní jednotce, zda v rámci svého účetnictví bude používat jiné účty v účtové skupině 42.
K metodice účtování odkazujeme též na Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky a výklad v článku Účetní rada, ve kterém rozebíráme tzv. Interpretaci č. I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku.
O tvorbě sociálního fondu lze účtovat takto:
-
tvorba ze zisku minulých let („převedených výsledků hospodaření”): MD 428/D 423, 427,
-
tvorba z disponibilního zisku: MD 431/D 423, 424,
-
tvorba z kapitálových fondů: MD 412, 413/D 423, 424.
Pro sociální fond jsme zvolili syntetický účet 423 nebo 424, které jsou pro tyto účely nejčastěji používané. Dále platí, není-li příděl do tohoto fondu upraven například statutárními dokumenty účetní jednotky, jde o tzv. příslib, resp. podmíněný závazek společnosti vůči svým zaměstnancům.
Poznámka redakce:
Vzorový účtový rozvrh naleznete pod tímto odkazem.
V rozvaze se sociální fond vykazuje v souladu s ustanovením § 15 PVZÚ v položce A.III. Fondy ze zisku.
V případě podnikatelských subjektů představuje tvorba sociálního fondu, stejně jako tvorba rezervních a ostatních účelových fondů, nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. l) ZDP.
Jiná situace je u veřejně prospěšných poplatníků, kde existuje výjimka z tohoto pravidla v podobě § 24 odst. 2 písm. zr) bod 1. ZDP.
Podle tohoto ustanovení jsou daňovým výdajem výdaje (náklady) na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka nebo sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí, do procentuální výše úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, která je shodná s procentuální výší základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb.
Novela ZDP č. 170/2017 Sb. tak přinesla v tomto bodě jednu systémovou a jednu věcnou změnu. Systémová změna spočívá v tom, že konkrétní limit daňových výdajů na tvorbu FKSP a sociálního fondu už není v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP obsažen. ZDP se nyní v této věci odvolává na procentuální výši základního přídělu, tj. konkrétně na hodnotu stanovenou v § 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů.
Věcná změna pro rok 2017 pak spočívá v tom, že ve zmíněném ustanovení vyhlášky došlo s účinností od 1. ledna 2017 k navýšení hodnoty základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních
potřeb o 0,5 procentního bodu (tedy na 2 %), a nepřímo tak došlo i k navýšení limitu daňových výdajů na tvorbu FKSP. V budoucnu tak bude třeba v této věci sledovat nejen změny v ZDP, ale i ve vyhlášce.
Ve většině případů dochází při čerpání fondu účetně přímo ke snížení hodnoty účtu vytvořeného fondu.
Společnost Abraka, s.r.o., uhradila ze sociálního fondu v hotovosti 3 000 Kč za služby maséra pro své zaměstnance a obdržela fakturu od cestovní kanceláře za uskutečněný zájezd na divadelní představení pořádaný pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky ve výši 20 000 Kč. V účetnictví bude společnost postupovat takto:
Nahoru Ostatní sociální náklady
V praxi se lze setkat s dalším, z hlediska účetních předpisů možným, postupem, kdy se účtují sociální náklady na příslušné účty skupiny 52.
Společnost Nela, a.s., hradí svým zaměstnancům náklady na závodní stravování v plné výši. V účetním období zaměstnanci společnosti odebrali obědy v celkové hodnotě 1 000 000 Kč. Část hodnoty ve výši 55 % ceny oběda společnost hradí na vrub daňově uznatelných nákladů, zbylých 45 % doplácí ze sociálního fondu. V celkových hodnotách je postup v účetnictví společnosti následující:
Při tomto postupu účtování v průběhu roku potom často následuje „roční” zúčtování sociálního fondu účetní operací MD 423, 424/D 528. To vlastně představuje přechod z výsledkového účtování sociálního fondu na účtování bilanční.
Není-li část finančních prostředků vztahujících se k běžnému účetnímu období vyúčtována, je vhodné účtovat o účetní rezervě, případně dohadné položce pasivní.
Určité metodické problémy existují při účtování zápůjček, resp. jejich vracení.
Společnost Panorama, a.s., poskytla v průběhu účetního období ze sociálního fondu zápůjčky zaměstnancům v celkové výši 500 000 Kč. Zároveň inkasovala od zaměstnanců splátky zápůjček poskytnutých z fondu v předchozích obdobích ve výši 200 000 Kč. V rámci účetnictví zachytila tyto účetní případy takto:
Při tomto způsobu účtování se hodnota sociálního fondu zachycená ve finančním účetnictví nezměnila. Proto je třeba vést další evidenci.
§ 4 až 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb. uvádí možné tituly čerpání prostředků fondu.
Kulturní a sociální rozvoj
V rámci poskytování těchto příspěvků na tituly podle § 4 vyhlášky o FKSP mohou být hrazeny např. náklady na vybavení ke zlepšení pracovních podmínek, na pracovní oděvy a obuv, a to nad povinné vybavení, na jednotné oblečení a na vybavení pro sportovní a zájmovou činnost, které je půjčováno zaměstnancům, dále náklady na provoz rekreačních, kulturních a sportovních zařízení včetně rehabilitačních zařízení, lázeňské léčby a masáží a na provoz autobusu využívaného v souvislosti s těmito účely.
Přitom nemusí jít pouze o vlastní zařízení zaměstnavatele, nýbrž lze hradit i náklady za užívání zařízení jiných subjektů. Z fondu lze zároveň hradit nákup sportovního oblečení a vybavení pro zájmovou činnost zaměstnanců, příp. i náklady na pracovní obuv a oblečení nad rámec povinné výbavy zaměstnance.
Dále lze hradit rovněž nákup vitaminových preparátů a přispívat nebo zcela hradit očkování proti chřipce, klíšťové encefalitidě a hepatitidě typu A.
Nahoru Osvobození od daně u zaměstnanců
Z pohledu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobození odpovídá těmto plněním úprava v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zpravidla musí být splněna podmínka, že jde o:
-
plnění poskytnutá z FKSP a ze sociálního fondu,
-
plnění ze zisku (příjmu) po jeho zdanění,
-
plnění poskytnutá na vrub nedaňových výdajů (nákladů), například pro případy, když dosud nebyl vytvořen zisk.
Pro podnikatele je z daňového pohledu důležité potvrzení dosavadních výkladů MF v samotném znění textu zákona, podle kterých se za osvobozené příjmy ve zdravotní oblasti na straně zaměstnanců považuje rovněž poskytnutí vitaminových prostředků pořízených ve zdravotnických zařízeních (např. lékárnách), a dále též pořízení zdravotnických prostředků (např. zdravotnických pomůcek, brýlí), v tomto případě ale jen na lékařský předpis. Přitom tyto zdravotnické prostředky definuje § 2 zákona č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se přitom posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance, kterými jsou podle § 3 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb. manžel (manželka), druh (družka), partner podle zákona o registrovaném partnerství a nezaopatřené děti.
Zdůrazňujeme, že podmínkou daňového osvobození je mimo jiné nepeněžní forma plnění.
Zaměstnanci společnosti Agros, s.r.o., pan Malý a pan Rychlý, se rozhodli využít možnosti příspěvku zaměstnavatele ze sociálního fondu na tuzemskou rekreaci. V souladu s kolektivní smlouvou příspěvek činí 50 % ceny zájezdu. Oba zaměstnanci se rozhodli pro desetidenní pobyt rodiny v Krkonoších v ceně 20 000 Kč. Panu Malému zakoupil a předal rekreační poukaz zaměstnavatel, pan Malý zaměstnavateli uhradil částku 10 000 Kč. Pan Rychlý si zakoupil u cestovní kanceláře poukaz sám. Poukaz následně předložil zaměstnavateli a ten mu uhradil příspěvek ze sociálního fondu ve výši 10 000 Kč.
Zatímco pan Malý obdržel ze sociálního fondu nepeněžní plnění – rekreační poukaz, pan Rychlý obdržel plnění peněžní – 10 000 Kč v hotovosti. V důsledku toho pan Malý nemá z titulu příspěvku na rekreaci žádné daňové povinnosti, zatímco u pana Rychlého vstoupí částka 10 000 Kč do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění za měsíc, v němž příspěvek obdržel.
Je zřejmé, že pokud se v praxi obdobné případy objeví, jde o formální pochybení, která lze napravit.
Dále jsou popsány nejčastější formy plnění.
Při poskytnutí rekreace včetně zájezdů je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně z příjmů v úhrnu osvobozena nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Zároveň je ovšem třeba si znovu uvědomit, že plněním může být i plnění poskytnuté rodinným příslušníkům.
Pan Štědrý dostal od zaměstnavatele příspěvek na zahraniční rekreaci, kam odjel s…